Отражение в налоговом учете по НДС условной продажи
вследствие попадания плательщика под норму последнего
абзаца п/п. 7.4.1 Закона; анализ налоговых последствий
применения данной нормы и возможные пути ее обхода
ВОПРОС: Плательщик НДС, оказав своими ТМЦ благотворительную помощь, попал под последний абзац п/п. 7.4.1 3акона об НДС, вследствие чего ему пришлось начислить самому себе налоговые обязательства по НДС с условной продажи того, что ранее предполагалось использовать в налогооблагаемых операциях.
1. Как отражать такое налоговое обязательство в НДСном налоговом учете (в реестре, декларации) и следует ли выписывать “под него” отдельную налоговую накладную?
2. Какие последствия будут иметь различные способы оказания такой благотворительности и как, по возможности, не попадать под действие данной нормы п/п. 7.4.1 вообще?
ОТВЕТ: 1. Столь простые (на первый взгляд) “бумажные” вопросы четких ответов не имеют. Несмотря на то что данная норма была имплантирована в Закон об НДС давненько (еще с 31.03.2005 г.), нормативы на этот счет до сих пор упорно молчат. Нами не было обнаружено даже писем ГНАУ, в которых бы затрагивалась данная проблема. Нашли лишь давнишнюю консультацию в ее “Вестнике” (о которой - ниже).
А сначала напомним читателям упомянутый последний абзац п/п. 7.4.1:
“Если в дальнейшем такие (то есть те, по которым в предыдущих отчетных периодах был заявлен налоговый кредит) товары (услуги) начинают использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно статье 3 настоящего Закона или освобождаемых от налогообложения согласно статье 5 настоящего Закона, или основные фонды переводятся в состав непроизводственных фондов, то с целью налогообложения такие товары (услуги), основные фонды считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования или перевод, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения)”.
Отметим, что помимо отсутствия писем по поводу отражения таких пертурбаций в налоговом учете ГНАУ даже четко не определилась, в каких ситуациях плательщику следует данную норму применять. Обобщающее налоговое разъяснение на этот счет так и не издано, хотя и не отозвано хорошее письмо ГНАУ от 26.05.2006г. № 173/2/15-0310, в котором сфера применения последнего абзаца п/п. 7.4.1 была налоговиками достаточно сужена. Правда, в отношении нашей (благотворительной) ситуации от этой нормы откреститься будет сложно.
(Напомним, что нюансы (не)применения данной нормы анализировались нами ранее.)
А сейчас конкретно - об отражении последствий 7.4.1 в отчетности и (в этой связи) о налоговой накладной.
Сначала посмотрим, что насчет всего этого думают специалисты ГНАУ.
Их мнение нам удалось отыскать в консультации из “Вестника налоговой службы Украины” № 14/2006 на с. 38.
Позволим себе процитировать основной ее фрагмент:
“Институт осуществляет операции, освобожденные от обложения НДС согласно ст. 5 Закона № 168/97-ВР (“О налоге на добавленную стоимость”). В процессе работы используются материалы, по которым НДС был отнесен в налоговый кредит, выписываются налоговые накладные. В каком реестре регистрируются такие налоговые накладные и на основании чего нужно записать сумму в реестр полученных накладных для заполнения в декларации строки 10.2 (для составления отчета по форме № 1-ПП (“О суммах льгот в налогообложении юридических лиц и физических лиц предпринимательской деятельности”))?
<...> плательщик при осуществлении таких операций должен выписать налоговую накладную и начислить НДС, базой налогообложения которых (операций) является обычная цена, но не ниже цены приобретения. При этом в соответствии с п. 1.18 ст. 1 Закона № 168/97-ВР определены обычные цены и их применение по правилам, установленным п. 1.20 ст. 1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, с изменениями.
Согласно п/п. 8.3 п. 8 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНА Украины “Об утверждении формы налоговой накладной и порядка ее заполнения” от 30.05.97г. № 165 (зарегистрирован в Минюсте Украины 23.06.97 г. за № 233/2037, с изменениями и дополнениями), в случае: <...> использования товаров (услуг), по которым суммы НДС предварительно были включены в налоговый кредит, в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобождаемых от налогообложения, <...> в строках “Индивидуальный налоговый номер продавца” и “Индивидуальный налоговый номер покупателя” указываются одинаковые номера. Это касается и заполнения строк “Номер свидетельства о регистрации плательщика НДС (продавца)” и “Номер свидетельства о регистрации плательщика НДС (покупателя)”.
В случае если база налогообложения определяется исходя из обычных цен и превышает сумму поставки товаров (услуг), определенную исходя из их договорной (контрактной) стоимости, то есть обычная цена превышает фактическую, продавец выписывает две налоговые накладные: одну - на сумму исходя из фактической цены поставки, вторую - на сумму превышения обычной цены над фактической. Номер налоговой накладной, выписанной на сумму превышения обычной цены над фактической, должен через дробь содержать пометку “ЗЦ” (то есть “звичайна ціна”). Такая налоговая накладная покупателю не предоставляется, все ее экземпляры хранятся у продавца (п. 19 приказа № 165*).
Данные таких налоговых накладных отражаются в Реестре выданных налоговых накладных, форма которого утверждена приказом ГНА Украины “О внесении изменений в приказ Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 г. № 165” от 30.06.2005 г. № 244 (зарегистрирован в Минюсте Украины 18.07.2005 г. за № 769/11049). В частности, в графе 7 отражается стоимость товаров (услуг), по которым суммы НДС предварительно были включены в налоговый кредит, в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобождаемых от налогообложения, без учета таких сумм НДС, а в графе 8- суммы начисленного налога.
Из указанных граф суммы переносятся, соответственно, в колонки А и Б строки 1 декларации по НДС”.
Итак, налоговики в подобной ситуации, ссылаясь на свой норматив, требуют выписки налоговой накладной, а также отражения такого “странного” НО в реестре именно выданных налоговых накладных, причем весьма своеобразно (см. выше). Ну и вместе с тем “чисто конкретно” требуют в ситуации, когда обычная цена на момент “передумки” превысит цену приобретения, выписки даже двух (!) налоговых накладных (и если при реальной поставке выписка двух НН выглядит оправданно, то в данном случае это просто дань фор-мальности/бюрократии).
А главное - они требуют отражения указанной суммы (зачем-то) по “поставочной” строке 1 (в графах А и Б) декларации по НДС.
Причем заметьте, что когда вы все это реально кому-то поставите (продадите/подарите) в рамках льготируемых или необлагаемых операций, то выпишите еще как минимум** одну налоговую накладную, которую тоже (см. п. 8 Порядка) оставите у себя, и еще раз отразите один и тот же (а может, больший или меньший) оборот в разделе I НДСной декларации (только уже по иным строкам упомянутого раздела декларации - 3-ей или 4-ой).
В итоге выйдет так: весь оборот (или его часть) дважды пройдет по НДСной декларации(ям), что некрасиво завысит показатели реальных поставок и, кроме того, будет рвать с оборотами в декларации по налогу на прибыль, которые налоговики столь любят сверять с показателями НДСных деклараций.
Кстати, наши обращения (насчет того, по какой строке показывать) в разные местные налоговые однозначных результатов не дали, хотя некоторые местные вторили своим главным собратьям, сходясь на той же 1-й строке.
Теперь приведем по рассматриваемым проблемам мнение автора, которое просто построено на чистой логике (и потому не бесспорно).
Давайте подумаем, чем руководствовался законодатель, “внедряя” данный абзац в п/п. 7.4.1 Закона? Понятно, что имелась в виду корректировка налогового кредита, поскольку эта норма находится в “базовом” налоговокредитном подпункте Закона. Правда, придумал он сию корректировку через другое место: обратным способом - путем начисления НО от условной продажи. При этом застраховал государство от инфляции обычными ценами: мол, прокредитовались за счет бюджета - так верните гроши исходя из сегодняшних цен; и даже более того - на всякий случай заложил в норму еще условие “не ниже цены приобретения”.
Поэтому логичнее, на взгляд автора, было бы в ситуациях последнего абзаца 7.4.1 отражать такие суммы НО по условной продаже именно в качестве сторнируемых сумм НК.
А конкретно - следующим образом: в Реестре полученных налоговых накладных, указав в графах 3, 4 и 5 соответствующие реквизиты из налоговых накладных, которыми ранее заявлялся НК, провести отдельной строкой суммы облагаемого оборота по условной продаже и налога с него со знаком “-” в графах 7 и 8 Реестра соответственно. И сопроводить такую запись примечанием типа “Корректировка согласно последнему абзацу п/п. 7.4.1 Закона об НДС”.
В декларации по налогу на добавленную стоимость отражение данной суммы произвести по корректировочной строке 16.3 со знаком “-”, заполнив соответствующие графы (2-5) во второй части приложения I “Расчет корректировки сумм НДС” к декларации, конкретно указав в нем в графе 10 со знаком “-” сумму НДС, исчисленную согласно последнему абзацу п/п. 7.4.1 (и с примечанием в этом приложении о том, что корректировка НК осуществлена согласно данной норме)***.
В то же время заметим, что такой подход к отражению может не совпасть с мнением ваших местных проверяющих, поэтому, если вы не относите себя к смелым плательщикам, его лучше согласовать со своими налоговиками. Или же поступать в четком соответствии с консультацией из “Вестника налоговой службы Украины” № 14/2006 (см, выше), что вообще безопасно.
Теперь - в отношении выписки налоговой накладной под такую условную продажу.
Напомним, что налоговая накладная согласно п/п. 7.2.3 Закона “выписывается на каждую <...> поставку товаров (работ, услуг)”, а манипуляция (условная продажа), описанная в п/п. 7.4.1, на наш взгляд, поставкой никак являться не может (см. определения “поставка товаров” и “поставка услуг” в п. 1.4 Закона). Кроме того, в ситуациях, когда, например, товары, которые предполагалось поставить “облагаемо”, были поставлены в рамках льготы (или “необлагаемо”), на одну поставку будет фактически выписано (как минимум) две налоговые накладные, что есть неразумно.
Однако поскольку спорить с проминюстенным нормативом сложно, а Порядок заполнения налоговой накладной требует выписки налоговой накладной не только для случаев поставки товаров (услуг), то налоговую накладную в любом случае - каким бы образом вы ни отразили эту корректировочную сумму в отчетности - лучше выписать.
(Попутно напомним, что в п. 8 названного Порядка указано, какую пометку делать на такой “дефективной” налоговой накладной.)
2. Вернемся к самой норме п/п. 7.4.1 и подумаем о вариантах ее нейтрализации для плательщиков, которые вынуждены в определенных ситуациях изменять направленность использования своих “производственных факторов”, переводя их с облагаемых операций в иное (льготное/необлагаемое, в данном случае - благотворительное) русло.
Сначала напомним плательщикам, что для предприятий, которые попадают под данную норму льготируемые и не облагаемые НДС операции фактически становятся такими же, как облагаемые, и даже хуже - поскольку начисленный “по 7.4.1” с условной продажи НДС для целей исчисления налога на прибыль не учитывается (то есть в ВЗ отнесен быть не может).
Поэтому в определенных ситуациях предприятию по всем статьям будет выгоднее показать обычную облагаемую операцию, а не лезть упорно в ловушку, в которую вас заманивают законодатели, то есть под льготу****. Либо вообще пойти нестандартным путем обхода последнего абзаца п/п. 7.4.1 через 3-е лицо, типа ЧПЕНа (как, например, мы предлагали оптимизировать рекламные раздачи).
Сравним налоговые последствия двух разных путей в том случае, если ситуация складывается как раз нестандартная, к примеру вроде нашей: предприятие хочет передать некие ТМЦ (которые предполагалось использовать в облагаемых операциях) бесплатно в благотворительных целях, попадая под льготы из п/п. 5.1.21 Закона об НДС. То есть когда, идя по пути льготы, от “убойного” последнего абзаца п/п. 7.4.1 ну никак не увернуться.
Итак, сравним последствия первого пути (“льготного”) - бесплатной передачи - со вторым путем (“облагаемым”) - продажей за символическую сумму*****, скажем за 100 грн.
Допустим, те ТМЦ, которыми “творится благо”, обошлись плательщику раньше в 1200 грн (в том числе 200 грн НДС, отправленных в свое время в налоговый кредит). А обычная цена сих ТМЦ на дату “благотворения” - 1500 грн (в том числе НДС - 250 грн).
При “льготном” раскладе “включается” последний абзац п/п. 7.4.1 и данные ТМЦ необходимо считать проданными по обычной цене (но не ниже цены их приобретения). То есть будет начислено НО в размере 250 грн, так как обычная цена (1500 грн) выше цены приобретения.
При “облагаемом” же раскладе - при продаже за 100 грн (или 1 грн) НО составит те же 250 грн, поскольку обычная цена будет отличаться более чем на 20%, НО согласно п. 4.1 Закона об НДС тоже будет исчислено от обычной цены (1500 грн).
Правда, во втором случае смелый плательщик может еще и побороться за низкое “ценопродажное” НО, доказывая, что та невысокая цена, по которой был отпущен товар, в таких ситуациях самая что ни есть обычная. Типа: “У нас для всех благотворительных случаев - очень приличные, то есть обычные, скидки”.
Резонный вопрос законодателю: зачем в Законе льготы? Ведь если операция нестандартная (как в благотворительных случаях), то плательщику гарантировано попадание под последний абзац п/п. 7.4.1, что фактически превращает операцию в облагаемую, причем даже хуже, чем для ситуации стандартной, так как по п/п. 7.4.1 НО всегда выгорает по обычной цене (кроме случая, когда она будет ниже, чем цена приобретения; но тогда НО будут еще выше, чем обычная цена), а по “нормальному” п. 4.1 у плательщика еще есть люфт вниз от обычной цены (лишь бы она не превышала фактическую более чем на 20%)!
Теперь прикинем возможные плюсы и минусы каждого из благотворительных путей.
“Льготный” путь:
к плюсам можно отнести разве что возможность некоторой экономии по налогу на прибыль (в случае попадания под нормы подпунктов 5.2.2, 5.2.13, 5.2.18 Закона О Прибыли), да еще, возможно, какие-то определенные имиджевые бонусы;
к минусам же - повышенное внимание всевозможных контролеров к льготируемым операциям, ведь на проверках они будут связанные с этим документы “шерстить по полной”. И если им что-то не понравится (например, документы о статусе вашего одаренного благополучателя и т. п.), то вам еще одно такое же НО сверху накрутят - по пункту 4.2 Закона об НДС (первое было по условной продаже, а это - по бесплатной поставке).
Причем ваша попытка сторнировки первого НО, начисленного по п/п. 7.4.1. наверняка потерпит фиаско. Ибо проверяющие в подобном случае сразу же предложат вам альтернативу в виде сторнировки НК (в итоге - почти то на то и выйдет). Поскольку дохода, то есть использования в хоздеятельности (одного из налоговокредитных условий), не было, НК ваш канул безвозвратно.
Не очень, кстати, приятные моменты в “льготном” случае связаны с отражением подобных операций в учете и отчетности (тут и форма № 1-ПП, и еще всяческие бумажно-бюрократические формальности с подтверждением статуса получателя, и см. выше ответ на первый вопрос, и т. п.). “Облагаемый” же путь не сулит вам такого количества “головняка” - стандартная операция. Цена, правда, низка. Но это в свете опыта со всевозможными рекламными акциями не так уж и страшно. Кстати, можно побороться за НО от низкой цены, идя по смелому пути (о чем мы писали выше). Тут стоит еще и соломку подстелить, например, в виде уценки ТМЦ (как утративших нечто в своем первоначальном качестве), предваряющей благотворительную низкоценовую продажу.
В общем, на наш взгляд (по причине последнего абзаца п/п. 7.4.1), творить благо в Украине плательщикам НДС предпочтительнее за деньги. Но - за небольшие.
Предпочтительней это будет и получателю благ: меньше шансов угодить под НДФЛ, если он человек, а если нет, то вместо большого валового дохода у него появятся маленькие ВЗ и НК. Что тоже приятно...
_______________
* Имеется в виду п. 19 Порядка, утвержденного приказом ГНАУ № 165.
** Потому что таких поставок может быть и несколько.
*** Можно пойти более простым (но менее логичным) путем и провести отражение отдельной строкой в Реестре выданных налоговых накладных по НДС, причем только в графах 6, 7 и 8, сопроводив эту запись упомянутым выше примечанием.
При этом в декларации такую сумму “условно-продажного” НО отразить по корректировочной строке 8.4 со знаком “+”, указав в первой части приложения 1 к декларации в графе 9 ту же сумму со знаком “+”, без заполнения всех остальных граф, но с аналогичным примечанием насчет п/п. 7.4.1.
**** Тем, у кого переводы из облагаемого в льготное/необлагаемое бывают регулярно, следует прикрываться упомянутым письмом ГНАУ от 26.05.2006г. № 173/2/15-0310, ведя речь о том, что их стандартных ситуаций эта варварская норма из п/п. 7.4.1 не касается.
***** Которую получатель блага (если нет денег) может вообще и не оплачивать, а благодетель может оплатить ее и сам себе, коли нет охоты эту мелкую кредиторскую задолженность завешивать в учете на 3 года.
“Бухгалтер” № 45, декабрь (I) 2008 г.
Подписной индекс 74201