Валовые затраты в случае возврата склада из аренды
не обязательны; при импорте товаров курс НБУ берется
на дату их получения; покупка валюты по форвардным
контрактам облагается в порядке, предусмотренном
п. 7.3 Закона О Прибыли
ВОПРОС: 1. Договор аренды склада заключается на год. Каждый раз по его окончании заключается новый договор. Можно ли каждый раз при окончании договора не решать вопрос об отнесении на валовые затраты стоимости произведенных ремонтов, а просто продолжать ее амортизировать в составе балансовой стоимости ОФ группы I? Если да, то какой для этого нужен документ?
2. Какой курс валюты следует применять при получении товаров по импорту: курс НБУ на дату ГТД или курс НБУ на дату оприходования товаров, если эти даты отличаются?
3. Наша компания планирует покупать валюту для оплаты задолженности по ВЭД-договорам по заранее установленному валютному курсу, то есть по форвардным контрактам. Согласно Закону О Прибыли такие операции попадают под определение валютных деривативов, налогообложение которых осуществляется в соответствии с п. 7.6 Закона О Прибыли. Надо к этим контрактам применять правила, регулирующие обложение налогом на прибыль ценных бумаг (п. 7.6), или правила, регулирующие обложение валютных операций (п. 7.3)?
ОТВЕТ: Валовые затраты могут возникать после окончания договора аренды согласно п/п. 8.8.2 Закона О Прибыли, в котором говорится:
“В случае возврата арендатором объекта оперативного лизинга (аренды) арендодателю в результате окончания действия лизингового (арендного) договора <...> такой арендатор пользуется правилами, определенными подпунктом 8.4.8 пункта 8.4 настоящей статьи для замены основных фондов”.
Собственно говоря, данный подпункт применяется независимо от сроков договора аренды или даты осуществления улучшений арендованных основных фондов, на что обращала внимание ГНАУ в своей консультации в “Вестнике налоговой службы Украины” №10/2006. Поэтому с точки зрения Закона О Прибыли не имеет значения тот факт, что фактически аренда продолжает осуществляться несколько лет подряд. Имеют значение лишь окончание действия арендного договора и возврат арендатором объекта оперативной аренды. Можно было бы, конечно, не оформлять возврат объекта аренды, что позволило бы, в свою очередь, настаивать на неприменении п/п. 8.8.2. Но здесь все зависит от ваших договоренностей с арендодателем. Дело в том, что ст. 764 ГК гласит:
“Если наниматель продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора найма, то при отсутствии возражений наймодателя в течение одного месяца договор считается возобновленным на срок, ранее установленный договором”.
Если условия нового договора по сравнению со старым изменений не претерпевают, то, возможно, и есть смысл просто не возвращать имущество и тем самым возобновить действие старого договора. При этом вы получите все формальные основания для неприменения п/п. 8.8.2, поскольку не было возврата объекта.
Если же условия нового договора отличаются от старого, то арендодатель наверняка не согласится на такой вариант.
Можно, конечно, в данном случае предложить ему внести изменения в старый договор, не заключая нового. Правда, если вы экономите на нотариальном удостоверении, то общий срок действия договора с учетом изменений должен быть менее 3 лет. По крайней мере, такой позиции, судя по всему, придерживается Минюст. Так, в письме от 22.01.2007 г. № Ж-25069-19 он отметил:
“Заключение дополнительного договора изменяет отношения между сторонами, порождая новые отношения, базирующиеся на комплексе согласованных условий как основного договора, так и условий дополнительного договора. То есть возникают новые, измененные и согласованные сторонами, взаимоотношения.
Как отмечалось ранее, договор найма здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), заключавшийся в 2005-2006 годах сроком на один год и более, подлежал нотариальному удостоверению и государственной регистрации.
Таким образом, если стороны желали внести изменения в основной договор - договор найма здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), заключенный по правилам Гражданского кодекса Украинской ССР от (18 июля) 1963 года, и в случае если новые отношения между ними содержали признаки, закрепленные в ст. 793 и 794 Гражданского кодекса Украины* , то стороны должны были заключать дополнительный договор, подлежащий нотариальному удостоверению и государственной регистрации в Государственном реестре сделок”.
Если же арендодатель не согласится на это. то применения п/п. 8.8.2 вам не избежать. Хотя вы можете сделать вид, что ошибочно не применили п/п. 8.8.2 Закона. Вряд ли налоговики поспешат исправить такую ошибку, ведь им лучше, если вы будете амортизировать те расходы, которые могли отнести на валовые затраты предприятия.
2. Как известно, ГНАУ интерпретировала п/п. 7.3.1 и 7.3.2 Закона О Прибыли таким образом, что валовые затраты по импортным товарам определяются по курсу НБУ, действовавшему на дату возникновения валовых затрат по ним, то есть по курсу НБУ на дату получения этих товаров, поскольку предоплата при получении от нерезидента товаров - согласно прибыльному 11.2.3 - валовых затрат не создает:
“<...> плательщик налога при получении импортных товаров на валовые затраты относит суммы, рассчитанные путем пересчета стоимости товаров в гривни по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на дату получения таких товаров” (см. содержащие этот - один и тот же! - абзац письма ГНАУ от 31.01.2004 г. № 1557/7/15-1117, от 27.05.2005 г. № 4807/6/11-1116 и от 06.08.2005 г. № 7497/6/15-2315).
В принципе, нередко может проходить время не только между моментом оформления ГТД и моментом получения товара, но и между моментом подачи ГТД, на который фиксируется курс ГТД (см. письмо ГТСУ от 19.05.2006 г. № 11/4-15/5453-ЕП ), и моментом ее оформления.
Другое дело, что на сегодняшний день законодательством четко не определен термин “получение”. Нередко оно отождествляется с признанием актива в балансе предприятия. Однако в любом случае вряд ли можно говорить о признании актива в тот момент, когда товар еще находится под таможенным контролем, то есть до момента окончания оформления ГТД. Ведь согласно п. 4 ПСБУ 2 “Баланс” активами считаются ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к поступлению экономических выгод в будущем. Таким образом, мы бы все-таки ждали оприходования этих активов и определяли валовые затраты по ним по курсу НБУ на дату оприходования.
Кстати, если считать, что понятие “оприходование” зеркально противоположно понятию “отгрузка”, то из письма ГНАУ от 07.03.2008 г. № 4501/ 7/16-1517-18 можно сделать вывод, что под получением надо понимать окончание процесса физического перемещения товара к месту его постоянного нахождения (хранения) у покупателя.
3. Возможность приобретения или продажи валюты по форвардным контрактам установлена Положением о порядке и условиях торговли иностранной валютой, утвержденным постановлением Правления Национального банка Украины от 10 августа 2005 года № 281, с изменениями. Согласно п. 23 и 24 данного Положения резиденты - субъекты внешнеэкономической деятельности имеют право осуществлять валютные операции ла условиях “форвард” для хеджирования риска изменения курса иностранной валюты относительно другой инвалюты по внешнеэкономическому договору при условии, что обе валюты являются иностранными валютами I группы Классификатора иностранных валют и банковских металлов, или для хеджирования риска изменения курса иностранной валюты относительно гривни. Причем такие операции выполняются в срок, который не превышает один календарный год.
Вместе с тем при осуществлении форвардной операции у резидента возникает право и/или обязательство купить, продать и/или обменять иностранную валюту на определенных в данном документе условиях в будущем.
Если обратиться к Закону О Прибыли, то можно заметить, что согласно его п/п. 1.5.4 разновидностью деривативов являются валютные деривативы, которыми, в частности, являются валютные форвардные контракты. Пункт 7.6 Закона О Прибыли действительно называется “Налогообложение операций с ценными бумагами и деривативами”, поэтому складывается впечатление, что налогообложение форвардных контрактов осуществляется в соответствии с данным пунктом. В то же время, если мы заглянем в п/п. 7.6.1, то увидим следующую фразу:
“Плательщик налога ведет отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с ценными бумагами (в том числе ипотечными сертификатами участия, ипотечными сертификатами с фиксированной доходностью и сертификатами фондов операций с недвижимостью) и деривативами в разрезе отдельных видов ценных бумаг, а также фондовых и товарных деривативов”.
Как видим, упоминание о валютных деривативах здесь отсутствует, и, на наш взгляд, неспроста. Дело в том, что применить данный пункт к валютным деривативам практически не представляется возможным. В отличие от фондовых и товарных деривативов, имеющих дело с ценой, дериватив валютный имеет дело с курсом валюты.
В принципе, никакой особой разницы (с точки зрения влияния на налогообложение) нет, продаете (покупаете) вы валюту сразу на межбанке или по форвардному контракту. Разница будет только в том, сколько гривень вам придется потратить (получить) после проведения такой операции, так как форвардный курс отличается от межбанковского. Однако если в будущем нас ждет рынок свободных продаж самих форвардов, то п. 7.6, может быть, среди них и сыграет. Пока же в обычной (стандартной) ситуации (без реализации валютного форварда на сторону) применение п. 7.6 к нему нам представляется неуместным.
Что касается комиссионного вознаграждения банка, уплачиваемого при заключении таких контрактов, то, в свете вышесказанного, мы считаем: плательщик может отнести его на валовые затраты на основании п/п. 7.3.7 Закона О Прибыли.
_________________
* В этих статьях сейчас как раз и говорится о необходимости нотариального удостоверения и государственной регистрации договора найма здания сроком не менее чем на 3 года (1 год до 10.01.2007г.).
“Бухгалтер” № 45, декабрь (I) 2008 г.
Подписной индекс 74201