Инструкция по статистике зарплаты и налоги
Поскольку вопрос о возможности применения в налоговом учете Инструкции по статистике зарплаты остается открытым, посмотрим, выгодно ли налогоплательщикам использовать ее при расчете валовых затрат, налога с доходов физлиц и взносов на социальное страхование.
Налог на прибыль
Подпункт 5.6.1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” (далее - Закон о прибыли) позволяет включать в валовые затраты (с учетом ограничений, установленных пунктом 5.3) следующие виды расходов:
- расходы на оплату труда физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налогов, включающие расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат, исходя из тарифных ставок в виде премий, поощрений, возмещений стоимости товаров (работ, услуг);
- расходы на выплату авторских вознаграждений и выплат за выполнение работ (предоставление услуг) по договорам гражданско-правового характера;
- любые другие выплаты в денежной или натуральной форме, установленные по договоренности сторон, кроме сумм материальной помощи, освобожденных от налогообложения согласно Закону Украины “О налоге с доходов физических лиц”.
В принципе, в последнюю категорию попадают любые выплаты в пользу физических лиц, если они соответствуют общим критериям валовых затрат (то есть связаны с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда - см. п/п. 5.2.1 Закона о прибыли) и при этом прямо не указаны в п. 5.3 и не относятся к материальной помощи, освобожденной от обложения НДФЛ.
Таким образом, непосредственно Закон о прибыли весьма незначительно ограничивает возможности для отнесения на валовые затраты выплат в пользу работников. Фактически в валовые затраты могут включаться почти любые выплаты, осуществляемые по договоренности сторон. Предусмотренный Инструкцией состав фонда оплаты труда, разумеется, не покрывает полностью всего круга выплат, подпадающих под критерии Закона о прибыли.
Поэтому для целей определения валовых затрат применение Инструкции может оказаться крайне невыгодным предприятиям.
НДФЛ
Ситуация с налогообложением доходов физлиц гораздо проще. Прежде всего, включение/невключение тех или иных выплат в состав заработной платы имеет значение лишь при решении вопроса о праве конкретного работника на налоговую социальную льготу. То есть речь идет о довольно незначительных суммах. Например, в 2008 году каждый сотрудник, получивший право на налоговую социальную льготу, может сэкономить на налоге, самое большее, 38 грн 63 коп. в месяц.
Очевидно, что за такие деньги вряд ли кто-то станет судиться с налоговыми органами. К тому же этот налог уплачивается не за счет предприятия, а за счет работника. Предприятию, по большому счету, безразлично, сможет ли кто-то из его сотрудников “минимизировать” свой НДФЛ. Поэтому на практике при определении размера НДФЛ бухгалтеры обычно ориентируются на нормы Инструкции, что заметно упрощает их работу.
Взносы в социальные фонды
В отношении взносов в Пенсионный фонд и на соцстрах применение Инструкции, как правило, бывает выгодно предприятию. Особый интерес представляет перечень выплат, не относящихся к фонду оплаты труда (раздел 3 Инструкции). Указанные выплаты однозначно не включаются в базу для начисления взносов.
Заметим, что изредка случаются ситуации, когда предприятиям выгоднее все-таки отказаться от использования Инструкции. Имеются даже судебные прецеденты, когда им удавалось отстоять свое право не платить социальные взносы с некоторых выплат, которые Инструкция относит в состав фонда оплаты труда.
Например, в решении Высшего административного суда Украины от 24.04.2007 г. по делу № К-23873/06 было подтверждено право предприятия не включать в базу для начисления страховых взносов стоимость приобретенных предприятием путевок в детский оздоровительный лагерь.
Интересна аргументация ВАС. Данное решение мотивировалось тем, что согласно п. 4.4 Закона об НДФЛ базой начисления взносов в Пенсионный и социальные фонды является заработная плата, под которой понимаются выплаты работнику в соответствии с условиями трудового или гражданско-правового договора.
В то же время Закон Украины “Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной утратой трудоспособности, а также расходами, обусловленными погребением” определяет в качестве такой базы “фактические расходы на оплату труда”. Однако определение термина “расходы на оплату труда” имеется лишь в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, где по счету 81 “Расходы на оплату труда” учитываются лишь те выплаты работникам, которые прямо включаются в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), в производственные накладные расходы, а также административные или сбытовые расходы.
Исходя из того что путевки на оздоровление детей не предусмотрены трудовым договором и их стоимость нельзя отнести на производственные расходы, Высший административный суд счел неправомерным начисление на их стоимость страховых взносов.
Как спорить с налоговиками
Отбиться от притязаний налоговиков, требующих применения Инструкции при расчете налога на прибыль, не так уж сложно. Давайте посмотрим, как они сами аргументируют свою точку зрения. Для этого обратимся к письму ГНАУ от 09.09.2008 г. № 355/2/16-1510 (см. “Фортекс” № 46–47/2008, с. 64–65), в котором утверждается, что Инструкцию следует применять при определении валовых затрат.
Во-первых, говорят налоговики, пункт 1.43 Закона о прибыли разрешает использовать для его целей термины, не определенные этим Законом. Во-вторых, нынешняя Инструкция - это совсем не то, что Инструкция прежняя (утвержденная приказом Минстата Украины от 11.12.95 г. № 323 и зарегистрированная в Минюсте 21.12.95 г. за № 465/1001). Поэтому давние заявления ГНАУ о неприменимости старой Инструкции для целей налогообложения прибыли (например, в письме от 26.02.2001 г. № 905/6/15-1116) утратили, дескать, свою актуальность. Инструкция 1995 года не учитывала особенностей Закона о прибыли, а теперешняя - учитывает.
Что ж, если налоговики и в суде будут оперировать подобными аргументами, то опровергнуть их будет проще простого.
Для начала нужно будет напомнить, что пункт 1.43 Закона о прибыли говорит не о любых терминах, не определенных данным Законом, а лишь о терминах, определенных другими законами по вопросам налогообложения, а также национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, если это предусмотрено Законом о прибыли.
Инструкция по статистике зарплаты, само собой, не является ни законом по вопросам налогообложения, ни стандартом бухучета. При этом в пункте 5.6 Закона о прибыли отсутствуют ссылки на другие нормативно-правовые акты, ограничивающие отнесение на валовые затраты расходов в виде выплат работникам.
В вышеупомянутом письме ГНАУ от 26.02.2001 г. № 905/6/15-1116 (где говорилось о невозможности применения старой Инструкции для налоговых целей) налоговики исходили не из каких-либо недостатков самой Инструкции, а из п. 21.5 Закона о прибыли, согласно которому обязательными для исполнения плательщиками налога являются только акты центрального налогового органа, изданные в случаях, прямо предусмотренных Законом о прибыли, и зарегистрированные Минюстом Украины.
Заметим, что этот пункт Закона продолжает действовать, а правовой статус Инструкции с тех пор не изменился. Да и вообще, никаких существенных различий между прежней Инструкцией (№ 323) и новой (№ 5) нет. Так что новая Инструкция противоречит Закону о прибыли ничуть не меньше, чем старая.
Особо следует остановиться на таком моменте, как “валовозатратность” выплат работникам, которые производятся в соответствии с коллективным договором. Ориентируясь на Инструкцию, налоговики отказываются признавать в качестве валовых затрат такие выплаты, если они в тексте колдоговора зафиксированы в разделе социальных выплат, а не в разделе оплаты труда.
Здесь полезно будет обратиться к решению Высшего административного суда Украины от 12.06.2007 г. № К-23297/06, где указано, что выплаты работникам, предусмотренные колдоговором, относятся к расходам на оплату труда и включаются в валовые затраты независимо от того, в каком из разделов колдоговора они содержатся. Главное - это их правовая суть.
Так что судиться с налоговой в подобных случаях можно. Правда, лучше все-таки более продуманно составлять коллективный договор, чтобы и повода для конфликта не возникало.
Как спорить с фондами соцстраха
Как уже было сказано, для целей соцстраха применение Инструкции обычно бывает выгодно предприятию, поскольку позволяет обезопасить от произвола чиновников хотя бы часть выплат. Если, однако, ваше предприятие столкнется с ситуацией, когда понадобится доказать неприменимость Инструкции для расчета социальных взносов, то можно воспользоваться следующими аргументами.
В законах, устанавливающих размеры страховых взносов, при определении базы для их начисления используется стандартная формулировка:
“Суммы фактических расходов на оплату труда наемных работников, включающие расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, которые определяются согласно нормативно-правовым актам, принятым в соответствии с Законом Украины “Об оплате труда”, и подлежащие обложению налогом с доходов физических лиц”.
Единственным нормативно-правовым актом, принятым в соответствии с Законом “Об оплате труда” и конкретизирующим термины “основная заработная плата” и “дополнительная заработная плата”, является Инструкция. То есть формулировки в соцстраховских законах рассчитаны вроде бы на нее.
Однако в п. 1.1 самой Инструкции прямо сказано, что она не предназначена для определения составляющих фонда оплаты труда в качестве базы (объекта) для начисления взносов в фонды общеобязательного государственного социального страхования. Госкомстат в письме от 29.10.2004 г. № 03/2-1-8/599 специально подчеркивает этот момент, указывая, что подобные вопросы не входят в компетенцию статистического ведомства.
Между тем все нормативно-правовые акты, обязательные для исполнения субъектами хозяйствования и гражданами, должны проходить регистрацию в Минюсте Украины. И коль скоро Инструкция прошла регистрацию в качестве документа, предназначенного исключительно для статистики, то применять ее для других целей субъекты хозяйствования не должны.
Когда налоговые органы или социальные фонды пытаются заставить налогоплательщиков воспользоваться нормами Инструкции, они выходят за рамки своих полномочий. По большому счету, им следовало бы скопировать ее целиком, убрать пункт 1.1 и вместо него написать, что данный документ предназначен для применения в таких-то и таких-то целях, после чего провести его через Минюст.
Но пока что это не сделано. А значит, использовать Инструкцию для налоговых целей предприятия не обязаны.
Людмила Корж,
редактор газеты “Фортекс”
“В помощь бухгалтеру” - приложение к еженедельнику “Фортекс” -
№ 24 за декабрь 2008 года, от 16.12.2008 г.