Отгрузка без увеличения налоговых обязательств: варианты
ВОПРОС: Сегодня по известным всем причинам мы вынуждены отгружать товары нашим покупателям на условиях отсрочки платежа. С учетом финансового кризиса уверенности в своевременной оплате товаров у нас нет. Тем не менее налоги наше ООО “Лада” вынуждено уплачивать уже по отгрузке.
Каким образом можно отсрочить налогообложение хотя бы до поступления денег от покупателей?
ОТВЕТ: Предлагаем выбрать один из следующих способов отсрочки налогообложения.
1) Договор комиссии.
Замена договора купли-продажи на договор комиссии сулит вам заветную отсрочку как по налогу на прибыль, так и по НДС.
Напомним, что абзац второй п. 1.31 Закона О Прибыли гласит:
“Не считаются продажей операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии, хранения (ответственного хранения), поручения, других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу прав собственности на такие товары”.
Таким образом, сом факт передачи товаров комитентом комиссионеру не приводит к появлению у комитента валовых доходов (нет в таком случае, впрочем, и уменьшения остатков по п. 5.9, но задача уменьшить остатки, строго говоря, и не ставилась).
Когда же у комитента возникнет валовой доход?
По нашему мнению, доход должен быть отражен по первому из событий: отгрузке товаров комиссионером собственным покупателям или получению им денег от покупателей. Данное первое событие свидетельствует о продаже третьим лицам (покупателям) товаров, являющихся собственностью комитента, в результате чего операция должна найти свое отражение в налоговом учете комитента.
Если предполагается, что комиссионер быстро деньги от своих покупателей не получит, то для защиты налоговых интересов комитента комиссионеру также целесообразно переделать собственные договоры на комиссионные (точнее, заключить договор субкомиссии). Такое право вытекает из ч. 1 ст. 1015 Гражданского кодекса:
“С согласия комитента комиссионер имеет право заключить договор субкомиссии с третьим лицом (субкомиссионером), оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом.
По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента”.
Поскольку передача в субкомиссию тоже не считается продажей, валовой доход у комитента от передачи товаров в субкомиссию не возникнет.
Еще либеральней выглядит в данном случае законодательство об НДС.
В абзаце втором п. 4.7 Закона об НДС говорится:
“В случаях, когда плательщик налога осуществляет деятельность по поставке товаров, полученных в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров, уполномочивающих такого плательщика налога (далее - комиссионер) осуществлять поставку товаров от имени и по поручению другого лица (далее - комитент) без передачи права собственности на такие товары, базой налогообложения является продажная стоимость этих товаров, определенная в порядке, установленном настоящим Законом. Датой увеличения налоговых обязательств комиссионера является дата, определенная по правилам, установленным пунктом 7.3 настоящего Закона, а датой увеличения суммы налогового кредита комиссионера является дата перечисления денежных средств в пользу комитента или поставки последнему других видов компенсации стоимости указанных товаров. При этом датой увеличения налоговых обязательств комитента является дата получения денежных средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера”.
Кстати, судя по всему, субкомиссия должна выручить комиссионера от увеличения налоговых обязательств по отгрузке товаров. Свои налоговые обязательства он отразит лишь по поступлении денег от субкомиссионера.
2) Передача товаров на ответственное хранение.
Нюансы использования данного договора при оптимизации налогообложения анализировались нами ранее: речь шла о заключении с будущим покупателем договора ответственного хранения товара с преобразованием его в будущем в договор купли-продажи. До момента перезаключения договора купли-продажи поклажедатель не увеличивает ни валовые доходы (в силу абзаца второго п. 1.31 Закона О Прибыли), ни налоговый кредит (в силу абзаца второго п. 1.4 Закона об НДС*).
Финансовый кризис дает возможность разумно объяснить переход на вариант с ответственным хранением: мол, сегодня никто не хочет рисковать и покупать товары большими партиями. Поэтому покупатель решил купить небольшое количество на пробу, а остальное взять на ответхранение. Если товар пойдет, то он купит большую партию. Если же нет, то вернет товар поклажедателю.
3) Использование механизма урегулирования сомнительной задолженности.
Как известно, п/п. 12.1.1 Закона О Прибыли гласит:
“Плательщик налога - продавец товаров (работ, услуг) имеет право увеличить сумму валовых затрат отчетного периода на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) в текущем или предшествующих отчетному налоговых периодах, в случае если покупатель таких товаров (работ, услуг) задерживает без согласования с таким плательщиком налога оплату их стоимости (предоставление других видов компенсаций их стоимости). Такое право на увеличение суммы валовых затрат возникает, если в течение такого отчетного периода происходит какое-либо из следующих событий:
а) плательщик налога обращается в суд с иском (заявлением) о взыскании задолженности с такого покупателя либо о возбуждении дела о его банкротстве или взыскании заложенного им имущества;
б) указанная задержка в оплате (предоставлении других видов компенсаций) превышает 90 календарных дней и плательщик налога - продавец получает от покупателя согласие о признании ранее направленной ему претензии в порядке досудебного урегулирования спора или не получает ответа на такую претензию в течение сроков, определенных законодательством;
в) по представлению продавца нотариус совершает исполнительную надпись о взыскании задолженности с покупателя или взыскании заложенного имущества (кроме налогового долга)”.
При этом увеличение валового дохода происходит у продавца в налоговом периоде погашения данной задолженности (см. п/п. 12.4.1 Закона).
Напоминаем, что возникновение валовых затрат у продавца обычно опережает возникновение валового дохода у покупателя: право продавца на увеличение затрат увязывается с обращением с иском в суд, а обязанность увеличения валового дохода у покупателя - с проигрышем дела в суде и вступлением судебного решения в законную силу. С учетом такой временной разницы использование “сомнительного” механизма может не успеть навредить покупателю. Кроме того, вариант со ст. 12 Закона О Прибыли является идеальным для случая, когда вашим покупателем выступает неплательщик налога на прибыль (ведь отрицательные налоговые последствия, аналогичные введенным п/п. 12.1.5, для неплательщиков попросту отсутствуют). Еще один дополнительный плюс ст. 12 Закона О Прибыли: она не посягает на право продавца при отгрузке уменьшить остатки по п. 5.9.
Ранее нами доступно излагался алгоритм применения ст. 12 Закона О Прибыли.
Впрочем, у варианта с сомнительной задолженностью есть и свои недостатки. Так, за подачу иска продавец будет вынужден уплатить государственную пошлину, а также плату за информационное обеспечение судебного процесса.
Кроме того, этот механизм не облегчает проблему НДС. Ведь в Законе об НДС, к сожалению, нет аналога ст. 12 Закона О Прибыли (право на корректировку начисленного налогового обязательства существовало в п. 4.5 Закона об НДС только до 31.03.2005 г.**).
В общем, думайте, считайте, договаривайтесь с партнерами.
_________________
* В данной норме указывается:
“Не относятся к поставке операции по передаче товаров в рамках договоров хранения (ответственного хранения), доверительного управления, оперативной аренды (лизинга), других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности (пользования или распоряжения) на такие товары другому лицу”.
** Об этом, в частности, сообщается в письме ГНАУ от 09.03.2006 г. № 4343/7/16-1517-1. В нем, в частности, говорится, что
“<...> п. 4.5 ст. 4 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” в редакции, действующей с 31.03.2005 г., не предусматривает корректировку налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость в случае проведения процедур по урегулированию сомнительной (безнадежной) задолженности в соответствии с Законом Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, поэтому после 31.03.2005 г. налоговый кредит и налоговые обязательства по НДС в случае проведения процедур по урегулированию сомнительной (безнадежной) задолженности не подлежат корректировке”.
“Бухгалтер” № 48, декабрь (IV) 2008 г.
Подписной индекс 74201