Налоговая амортизация у “новеньких” и не только
В данной статье, отвечая на вопросы, мы рассмотрим некоторые нюансы по начислению амортизации основных фондов как у вновь созданных, так и у прочих налогоплательщиков. А также разберемся - в чем заключаются различия по ведению налогового и бухгалтерского учета объектов основных фондов и, исходя из этого, в сумме начисленной амортизации.
ВОПРОС 1. Предприятие было зарегистрировано и взято на учет налоговым учреждением в мае 2008 года. Имеет ли предприятие право на использование 10-процентного лимита на ремонт основных средств в 2008 году?
2. Каков порядок начисления налоговой амортизации для вновь созданных предприятий в течение первого отчетного периода?
3. На предприятии в бухгалтерском учете применяется налоговый метод начисления амортизации согласно приказу об учетной политике. В ходе плановой проверки были отмечены существенные отличия в суммах начисленной амортизации по налоговому методу в бухгалтерском и налоговом учете. Правы ли налоговые органы, ссылаясь на п. 2 ст. 3 Закона о бухучете, которые настаивают на соответствии сумм амортизационных отчислений, начисленных по налоговому методу в бухгалтерском и налоговом учете?
ОТВЕТ 1. В соответствии с пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли налогоплательщики имеют право в течение отчетного периода отнести в состав валовых расходов любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, подлежащие амортизации, в том числе расходы на улучшение арендованных основных фондов, в сумме, не превышающей 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода.
Расходы, превышающие указанную сумму, распределяются пропорционально сумме фактически понесенных налогоплательщиком расходов на улучшение основных фондов групп 2, 3, 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 и увеличивают балансовую стоимость основных фондов соответствующих групп или отдельных объектов основных фондов группы 1 по состоянию на начало расчетного квартала.
Согласно п. 11.1 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли для целей данного Закона используются следующие налоговые периоды: календарные квартал, полугодие, три квартала, год. Налоговый период начинается с первого календарного дня налогового периода и заканчивается последним календарным днем налогового периода, кроме производителей сельскохозяйственной продукции, указанных в ст. 14 вышеуказанного Закона, для которых годовой налоговый период начинается с 1 июля текущего отчетного (бюджетного) года.
То есть началом каждого отчетного периода в 2008 году является 1 января 2008 г.
Таким образом, если плательщик налога на начало года не имел на балансе основных фондов, то для целей пп. 8.7.1 Закона о налогообложении прибыли его совокупная балансовая стоимость групп основных фондов на начало отчетного года равняется нулю, и поэтому сумма расходов, связанных с улучшением основных фондов, не относится в состав валовых расходов, а в полном объеме увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов.
Однако, согласно абз. 3 п. 11.1 ст. 11 вышеуказанного Закона, если лицо берется на учет налоговым органом как плательщик налога на прибыль посреди налогового периода, то первый отчетный налоговый период начинается с даты, на которую приходится начало такого учета, и заканчивается последним календарным днем следующего налогового периода.
Таким образом, исходя из вышесказанного следует, что вновь созданные предприятия в 2008 году имеют право на 10-процентный лимитно ремонту только тех основных фондов, которые были внесены в уставный фонд предприятия учредителями до регистрации налогоплательщика в налоговых органах. Аналогичное мнение изложено в Письме № 13412.
2. Для целей Закона о налогообложении прибыли используются следующие налоговые периоды: календарные квартал, полугодие, три квартала, год. В случае, если налогоплательщик берется на учет налоговым органом как плательщик этого налога внутри налогового периода, то первый отчетный налоговый период начинается с даты, на которую приходится начало такого учета, и заканчивается последним календарным днем следующего налогового периода.
При этом пп.4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закона № 2181 установлено, что если налоговая декларация рассчитывается нарастающим итогом за квартал, полугодие, три квартала или год на основании показателей базовых налоговых периодов, из которых состоят такие квартал, полугодие, три квартала или год, то такая декларация подается в сроки, определенные для такого базового налогового периода, в частности, для целей налогообложения прибыли предприятий базовым налоговым периодом является календарный квартал.
То есть для вновь созданного налогоплательщика, ставшего на учет внутри налогового периода в течение определенного календарного квартала, первый отчетный налоговый период состоит из части текущего календарного квартала взятия его на учет (которая начинается с даты его постановки на налоговый учет и заканчивается последним календарным днем этого текущего календарного квартала) и из полного календарного квартала, следующего за текущим.
В соответствии с пп. 8.3.1 п. 8.3 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли сумма амортизационных отчислений отчетного периода определяется как сумма амортизационных отчислений, начисленных для каждого из календарных кварталов, которые входят в такой отчетный период. При этом сумма амортизационных отчислений квартала, относительно которого проводятся расчеты (расчетный квартал), определяется путем применения норм амортизации, определенных п. 8.6 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли, к балансовой стоимости групп основных фондов ка начало такого расчетного квартала.
Вновь созданный налогоплательщик, ставший на учет внутри налогового периода, может приобрести основные фонды (в частности, как взнос в уставный фонд) или в части календарного квартала, в котором он был взят на учет, или в полном календарном квартале (расчетном квартале), который вошел в состав первого отчетного налогового периода этого плательщика.
Таким образом, если по состоянию на начало полного расчетного квартала, который вошел в состав первого отчетного налогового периода вновь созданного налогоплательщика, в налоговом учете этого плательщика учитываются основные фонды, приобретенные им до начала этого квартала (введены в эксплуатацию объекты 1 группы или оприходованы объекты 2 - 4 групп), то такой плательщик имеет право отразить амортизационные отчисления соответствующего расчетного квартала, начиная с декларации за первый отчетный налоговый период.
Если же по состоянию на начало этого полного расчетного квартала основные фонды у плательщика не учитывались, а были приобретены им (введены в эксплуатацию или оприходованы) в течение такого расчетного квартала, то вновь созданный плательщик имеет право отразить амортизационные отчисления по таким фондам в налоговом периоде, следующем за первым отчетным налоговым периодом.
Пример: плательщик налога стал на учет 03.03.2008 г. Соответственно, первым отчетным налоговым периодом для такого плательщика будет период с 03.03.2008 г. по 30.06.2008 г. Не имея взносов в уставный фонд в виде основных фондов, в процессе деятельности вновь созданный налогоплательщик приобрел и оприходовал компьютеры -основные фонды 4 группы.
1 вариант. Налогоплательщик оприходует приобретенные компьютеры 25.03.2008 г. - в данном случае он имеет право отразить амортизационные отчисления относительно таких фондов, начисленные за II календарный квартал 2008 года, в декларации за первый отчетный налоговый период (с 03.03.2008 г. по 30.06.2008 г.).
2 вариант. Налогоплательщик оприходует приобретенные основные фонды 07.04.2008 г. - в этом случае налоговая амортизация компьютеров, начисленная за III календарный квартал 2008 г., отражается в декларации за отчетный период (с 03.03.2008 г. по 30.09.2008 г.), следующий за первым отчетным налоговым периодом а именно в налоговой декларации за 9 месяцев 2008 года.
3. Предприятия, учреждения и организации различной формы собственности могут применять нормы и методы начисления амортизации основных средств, предусмотренные налоговым законодательством (п. 26 П(С)БУ 7). В данном случае налоговый метод начисления амортизации в бухгалтерском учете предполагает применение норм и методов амортизации, приведенных в Законе о налогообложении прибыли. Иными словами, речь идет только о начислении амортизации, а не об учете основных средств в целом, то есть о применении амортизационных норм, предусмотренных исключительно пп. 8.6.1 Закона о налогообложении прибыли и метода, предусмотренного в пп. 8.3.2 этого же Закона - в определенных процентах от балансовой (остаточной) стоимости основных фондов в зависимости от их группы. А такие операции как продажа, обмен, бесплатное получение, индексация, улучшение основных фондов в любом случае не могут осуществляться в бухгалтерском учете согласно требованиям, установленным Законом о налогообложении прибыли. Они регулируются Методическими рекомендациями № 561 по учету основных фондов.
Различия в начисленных амортизационных суммах по налоговому методу в бухгалтерском и налоговом учете объясняются, в первую очередь, наличием разных баз для ее начисления (разная бухгалтерская и налоговая балансовая стоимость одних и тех же объектов основных фондов).
Рассмотрим ряд некоторых существенных особенностей учета основных фондов, позволяющих объяснить наличие разных сумм амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете:
1. Приобретая или создавая объект основных фондов, предприятие несет определенные расходы, которые формируют его первоначальную стоимость. В бухгалтерском учете, кроме расходов, непосредственно связанных с покупкой объекта, в его стоимость включают и другие составляющие.
Так, согласно п. 8 П(С)БУ 7, к ним относятся:
- суммы, уплаченные поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов);
- регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением)прав на объект основных средств;
- суммы ввозной пошлины;
- суммы косвенных налогов в связи с приобретением (созданием) основных фондов, если они не возмещаются предприятию;
- расходы по страхованию рисков доставки основных фондов;
- расходы на транспортировку, монтаж, наладку основных фондов;
- другие расходы, непосредственно связанные с доведением основных фондов до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.
Отметим, что финансовые расходы (в том числе расходы на оплату процентов за пользование кредитом) не включаются в первоначальную стоимость основных фондов, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заемного капитала (за исключением финансовых расходов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31.
В налоговом учете, согласно пп. 8.4.1 п. 8.4 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли, в случае осуществления расходов на приобретение основных фондов балансовая стоимость соответствующей группы увеличивается на сумму стоимости их приобретения, с учетом транспортных и страховых платежей, а также прочих расходов, понесенных в связи с таким приобретением.
2. Если в процессе эксплуатации объекта основных фондов произведены улучшения, которые привели к увеличению экономических выгод от его использования (увеличился срок полезного использования, возросла производственная мощность и т. п.), то сумму таких расходов в бухгалтерском учете прибавляют к балансовой стоимости объекта. Если предприятие осуществляет ремонтные работы, связанные с поддержанием основных фондов в рабочем состоянии, то такие расходы списывают на расходы периода.
В налоговом учете стоимость улучшения или ремонта объектов основных фондов, подлежащих амортизации, в сумме, не превышающей 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов, сразу относится на валовые расходы, а стоимость улучшений сверх установленного 10-процентного лимита распределяется пропорционально суммам фактически понесенных расходов и увеличивает балансовую стоимость основных фондов соответствующих групп или отдельных объектов основных фондов 1 группы.
3. Амортизация в бухгалтерском учете начисляется на все основные средства предприятия, кроме земли, в том числе и на непроизводственные,независимо от того, созданы они хозяйственным способом, приобретены за денежные средства или по бартеру, или получены безвозмездно.
В налоговом учете, согласно пп. 8.1.2. Закона о налогообложении прибыли, амортизации подлежат расходы на:
- приобретение основных фондов для собственного производственного использования;
- самостоятельное изготовление основных фондов для собственных производственных нужд, включая расходы на выплату зарплаты работникам, занятым на изготовлении таких основных фондов;
- проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных фондов;
- капитальные улучшения земли, не связанные со строительством.
В налоговом учете не амортизируют:
- непроизводственные основные фонды, так как их использование не связано с хозяйственной деятельностью;
- безвозмездно полученные основные фонды, поскольку предприятие не несет расходов на их приобретение;
- расходы на приобретение земли, в связи с тем, что она не имеет срока полезного использования.
4. Согласно учетной политике предприятия в бухгалтерском учете к основным фондам могут быть отнесены материальные активы, к примеру, стоимостью от 300 или - 500 грн, тогда как в налоговом учете, начиная с 01.07.2004 г., действует другой стоимостный порог для основных фондов, то есть материальные ценности относятся к основным фондам, если их стоимость превышает 1000 грн..
5. Согласно п. 29 П(С)БУ 7 в бухгалтерском учете начисление амортизации проводится ежемесячно по каждому объекту основных фондов. При этом, начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных фондов стал пригодным для полезного использования, и прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных фондов.
Амортизация в налоговом учете определяется поквартально, путем применения норм амортизации к балансовой стоимости групп основных фондов на начало расчетного квартала.
6. Согласно п. 23 П(С)БУ 7 в бухгалтерском учете начисление амортизации приостанавливают на период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации объектов основных фондов.
В налоговом учете это относится только к основным фондам 1 группы, при этом вывод из эксплуатации объектов основных фондов 2 - 4 групп по любым причинам, кроме продажи, не изменяет балансовой стоимости этих групп и не влияет на начисление амортизации.
Таким образом, согласно вышеприведенному анализу ситуации, бухгалтерская база для начисления амортизации основных фондов значительно отличается от налоговой, следовательно, амортизации подлежат разные суммы, и в итоге имеет место существенное различие в начисленных амортизационных суммах. Однако данное обстоятельство не может являться основанием для признания несоответствия сумм амортизационных отчислений по данным налогового учета данным бухгалтерского учета по п. 2 ст. 3 Закона о бухучете, поскольку и те, и другие показатели основываются на первичных учетных документах предприятия, но при этом используются разные базы для начисления амортизации.
Список использованных документов
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР
Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 г. № 996-ХIV “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”
Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”
Методические рекомендации № 561 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. № 561
П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 “Основные средства”, утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92
П(С)БУ 31 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 “Финансовые расходы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2006 г. № 415
Письмо № 13412 - Письмо ГНАУ от 04.07.2008 г. № 13412/7/15-0217 “Относительно порядка начисления амортизационных отчислений вновь образованными предприятиями”
“Консультант бухгалтера” № 1-2 (489-490) 12 января 2009 года
Подписные индексы: 21946 (на украинском языке), 22789 (на руском языке)