Вопросы налогообложения
ВОПРОС: Когда предприятие, находящееся на общей системе налогообложения, получает денежные средства, каждый раз встает вопрос: возникают ли в результате осуществления такой операции налоговые обязательства по НДС?
ОТВЕТ:
Налоговое обязательство возникает не всегда
В случае получения таких средств в ходе осуществления операции поставки товаров и услуг у предприятия возникают налоговые обязательства.
Когда же природа получения таких средств иная, существуют случаи, когда основания для начисления налогового обязательства отсутствуют.
Таких случаев довольно много. В нашей статье рассмотрим один из них - когда денежные средства получены предприятием из местного бюджета в качестве финансовой помощи, в частности по коду бюджетной классификации 1310. Целевое назначение полученного средства - покрытие убытков от разности в тарифах стоимости коммунальных услуг и фактическим размером ущерба предприятия.
Отметим, что п. 2 “Экономической классификации расходов бюджета” раздела II “Классификации расходов и кредитования бюджета” Бюджетной классификации кодом 1310 предусмотрен такой вид расходов бюджета, как субсидии и текущие трансферты предприятиям (учреждениям, организациям).
В соответствии с Разъяснением Госказначейства к коду 1310 “Субсидии и текущие трансферты предприятиям (учреждениям, организациям)” относятся текущие платежи юрлицам, включающие субсидии хозрасчетным предприятиям, учреждениям и организациям; а также предприятиям и организациям сельского хозяйства; субсидии на покрытие убытков предприятий, финансовую поддержку предприятий на безвозвратной основе и другие субсидии; возмещение процентов за пользование кредитами; господдержку общественных организаций; взносы в уставные фонды субъектов предпринимательской деятельности в соответствии с законодательством, направленные на прирост оборотных средств. По указанному коду получатели бюджетных средств осуществляют только текущие расходы.
В соответствии с пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС объектом обложения НДС являются операции налогоплательщиков по поставке товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины.
В соответствии с п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС поставка товаров - любые операции, осуществляемые по договорам купли-продажи, мены, поставки и иным гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездной поставке товаров (результатов работ).
Поставка услуг - любые операции гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права на поль зование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами, а также по поставке любых иных, нежели товары, объектов собственности за компенсацию, а также операции по безвозмездному выполнению работ, предоставлению услуг.
При получении предприятием финансовой помощи товары, услуги владельцу бюджетных средств (местному Совету) не передаются, операция не оформляется гражданско-правовым договором, операция не отвечает и другим признакам поставки. Сказанное подтверждается приведенным выше определением бюджетной поддержки, предоставляемой по коду 1310.
Итак, операция по получению финансовой помощи не подпадает под определение поставки и не является объектом обложения НДС. Соответственно, у предприятия не возникают налоговые обязательства по НДС при получении финансовой помощи из бюджета.
Позиция, что финансовая поддержка не подлежит обложению НДС, может быть подтверждена, также другим путем.
Так, дотации на покрытие отрицательной разницы, сложившейся между затратами на изготовление (приобретение) коммунальных услуг и доходами от их продажи населению по установленным тарифам, подпадают под действие пп. 3.2.7 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС. В данной норме Закона указано, что не являются объектом налогообложения операции по выплате в денежной форме зарплаты (другим приравненным к ней выплатам), а также пенсий, стипендий, субсидий, дотаций за счет бюджетов или Пенсионного фонда Украины или фондов общеобязательного социального страхования (кроме тех, которые предоставляются в имущественной форме).
Таким образом, финансовая помощь не является объектом обложения НДС. А потому бюджетные средства, поступившие в связи с компенсацией стоимости жилищно-коммунальных услуг свыше установленного местными органами исполнительной власти тарифа, не входят в базу обложения НДС.
Аналогичного мнения придерживается ГНА Украины, о чем свидетельствует Письмо № 6579/6/16-1220-26.
Право на налоговый кредит
Определившись с тем, что при получении финансовой помощи при рассматриваемых обстоятельствах у предприятия не возникают налоговые обязательства, обратимся к другому, не менее актуальному вопросу: имеет ли предприятие право на налоговый кредит по НДС в случае расходования таких средств? При этом средства тратятся на обслуживание жилых домов, закупку материалов и пр.
В соответствии с пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг) и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) налогоплательщиком в течение такого отчетного периода в связи с:
- приобретением или изготовлением товаров и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика;
- приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в т.ч. иных необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы) с целью дальнейшего использования в производстве и/или поставке товаров (услуг) для налогооблагаемых операций в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие товары (услуги) и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика за отчетный налоговый период, а также от того, осуществлял ли налогоплательщик налогооблагаемые операции за отчетный налоговый период.
Таким образом, для получения права на налоговый кредит необходимо соблюдение ряда условий. Выделим некоторые из них: • товары, услуги, основные фонды должны назначаться к использованию в налогооблагаемых операциях;
- товары, услуги, основные фонды должны назначаться к использованию в хозяйственной деятельности предприятия;
- товары, услуги не должны назначаться для использования (использоваться) сразу или в дальнейшем в операциях, не являющихся объектом налогообложения в соответствии со ст. 3 Закона о НДС или освобожденных от налогообложения согласно ст. 5 Закона о НДС.
В случае если все приведенные условия соблюдены, материалы, работы, услуги, которые приобретаются, предназначены для осуществления основной деятельности предприятия (в данном случае для обслуживания жилого фонда), такие ценности назначаются и принимают участие лишь в налогооблагаемых операциях и используются в рамках хозяйственной деятельности предприятия.
В перечне операций, не являющихся объектом налогообложения по ст. 3 Закона о НДС или освобожденных от налогообложения по ст. 5 Закона о НДС, не предусмотрены операции по обслуживанию жилого фонда.
Таким образом, все указанные требования предприятием соблюдены и предприятие имеет право на отнесение сумм уплаченного налога в состав налогового кредита отчетного периода.
Приведенный пример довольно оптимистичен, но тем не менее подход к решению данного вопроса правомерен.
Вместе с тем, если обратиться к бытующему мнению контролирующих органов, определенному в некоторых письмах ГНАУ, то очевидно, что контролирующий орган занимает противоположную указанной выше позицию и указывает на невозможность получения права на налоговый кредит при расходовании компенсационного бюджетного средства.
Процитируем мнение контролирующего органа по этому поводу, указанное в письмах, в частности в Письме № 6579/6/16-1220-26 и в Письме ГНА во Львовской области от 20.04.2006 г. № 5959/10/31-232/71:
“Право налогового кредита жилищно-коммунальные хозяйства по приобретенным товарам (работам, услугам) имеют лишь в части, отвечающей доле использования таких приобретенных товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях, т.е. доле пропорционально утвержденного тарифа”;
“Относительно права на налоговый кредит по приобретенной за счет средств целевого финансирования муке предприятие может включить в состав налогового кредита сумму НДС, уплаченную в стоимости ее приобретения лишь в части, которая отвечает доле использования такой муки в налогооблагаемых операциях, т.е. пропорционально стоимости муки в регулированной отпускной цене социально значимых сортов хлеба”.
Аналогичное мнение высказано в Письме № 23644/7/16-1517-20.
Все вышесказанное свидетельствует о том, что налоговый орган старается установить ограничения права предприятия на формирование налогового кредита в полном объеме.
Хочется высказать полное несогласие с такой позицией контролирующего органа, так как считаем ее не отвечающей положениям действующего законодательства, неправомерной и ограничивающей права лица, по следующим основаниям.
Закон устанавливает ограничения по формированию налогового кредита в некоторых случаях и определяет главным основанием для применения таких ограничений то, что приобретенные товары, услуги используются в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно ст. 3 Закона о НДС или оовобожденных от налогообложения по ст. 5 Закона о НДС.
Таким образом, существенным для установления указанного ограничения предприятиям является определение осуществления предприятием “особых” операций, предусмотренных ст.ст. 3 и 5 Закона о НДС, и использование в таких “особых” операциях приобретенных товаров, услуг.
В данном случае орган ГНС старается определить, что предприятием осуществляется операция, предусмотренная пп. 3.2.7 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС, - выплата в денежной форме заработной платы (других приравненных к ней выплат), а также пенсий, стипендий, субсидий, дотаций за счет бюджетов или ПФ Украины или фондов общеобязательного соцстрахования (кроме предоставляемых в имущественной форме).
Кроме того, орган ГНС утверждает, что предприятием в такой операции используются приобретенные товары (услуги).
Вместе с тем, это не соответствует действительности.
Во-первых, предприятие не совершает сделку по выплате в денежной форме субсидий, дотаций.
Во-вторых, очевидно, что предприятие не использует в такой операции приобретенные товары (услуги). В любом случае использование товаров (услуг) в указанной операции фактически невозможно, т.к. есть прямое указание на то, что операция осуществляется в денежной форме.
В любом случае, предприятие использует товары (услуги) в операциях, связанных с осуществлением основной деятельности предприятия - обслуживание жилого фонда. Таким образом, такие товары (услуги) принимают участие лишь в налогооблагаемых операциях. А значит, предприятие имеет право на формирование налогового кредита в полном объеме уплаченных сумм.
Дополнительно укажем, что указанная позиция органа ГНС противоречит положениям действующего законодательства, является необоснованной и подлежит обжалованию.
Установление дополнительных ограничений прав предприятия, которые не предусмотрены действующим законодательством, в т.ч. и в отношении права на отражение налогового кредита, могут быть признаны нарушающими требования ч. 2 ст. 19 Конституции Украины, ст. 13 Закона о ГНС.
Укажем, что, в соответствии с ч. 2 ст. 19 Конституции Украины, органы государственной власти и местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать лишь на основании, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины.
Кроме того, ст. 3 Закона о ГНС указывает, что органы ГНС в своей деятельности руководствуются Конституцией Украины, законами Украины, другими нормативно-правовыми актами органов госвласти.
Указанное свидетельствует о том, что должностные лица органа госвласти, в частности налоговой службы, обязаны в своих действиях руководствоваться исключительно законом, правилами и порядком, им установленным. Сказанное также свидетельствует о незаконности требований должностных лиц в том случае, если они не основываются на нормах действующего законодательства.
В том же случае, когда должностные лица контролирующего органа считают, что они правомерно выносят замечания предприятию, основываясь на толковании правовой нормы или нескольких правовых норм, напомним о порядке решения конфликтов интересов, который должен быть применен в данном случае.
Так, в соответствии с пп. 4.4.1 п. 4.1 ст. 4 Закона № 2181, в случае если норма закона или иного нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы различных законов или различных нормативно-правовых актов допускают неоднозначное (множественное) трактование прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего возникает возможность принятия решения в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика.
Отражение валовых расходов
Рассмотрим еще один вопрос, который может возникнуть у налогоплательщика с учетом приведенной выше информации: имеет ли предприятие право на отражение валовых расходов при расходовании указанного бюджетного средства?
В соответствии с п. 5.1 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли валовые расходы производства и обращения - сумма любых расходов налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых (изготовляемых) таким налогоплательщиком для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.
Согласно пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 этого же Закона в состав валовых расходов включаются суммы любых расходов, оплаченных (начисленных) в отчетном периоде в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда.
Таким образом, в данном случае для обоснования права субъекта хозяйствования на отнесение израсходованных средств в состав валовых расходов необходимо установить соответствие проведенных операций требованию законодательства по взаимосвязи товаров, работ, услуг с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) или охраной труда, т.е., взаимосвязи с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.
О том, что приобретение товаров (услуг) в полной мере связано с проведением предприятием его основной деятельности, могут свидетельствовать документы бухучета, договоры, заключенные с поставщиками, планы использования бюджетных средств и, в частности, само целевое назначение материалов, используемых для обслуживания и содержания жилого фонда.
В случае если предприятием соблюдены указанные требования действующего законодательства, налогоплательщик имеет обоснованное право относить расходы, понесенные им на приобретение материалов, работ, услуг, в состав валовых расходов.
Компенсационные выплаты социально незащищенным слоям населения
Рассмотрим еще пару вопросов:
- Подлежат ли обложению налогом с доходов физлиц компенсационные выплаты социально незащищенным слоям населения, осуществленные за счет местного бюджета?
- Отражаются ли такие выплаты на сумме налогооблагаемого дохода при применении налоговой социальной льготы?
В соответствии с пп. 3.1.1. п. 3.1 ст. 3 Закона № 889 объектом налогообложения является общий месячный налогооблагаемый доход лица.
Вместе с тем, пп. 4.3.1 п. 4.3 ст. 4 данного Закона определяет, что в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода налогоплательщика не включаются и не подлежат отражению в годовой налоговой декларации суммы государственной материальной и социальной помощи в виде адресных выплат средств и предоставления социальных услуг в соответствии с законом, жилищных и других субсидий или дотаций, компенсаций (включая пособие по беременности и родам), вознаграждений и страховых выплат, получаемых налогоплательщиком соответственно из бюджетов и фондов общеобязательного государственного соцстрахования согласно закону.
Местные советы имеют право за счет собственных средств и благотворительных поступлений, дополнительно к установленным законодательством гарантиям, устанавливать дополнительные гарантии по социальной защите населения.
Таким образом, в случае если суммы адресной помощи предоставляются отдельным малообеспеченным категориям граждан на определенные потребности за счет средств местного бюджета соответственно Программе социальной защиты отдельных категорий населения, разработанной и утвержденной на основании Закона Украины от 21.05.1997 г. № 280/97-ВР “О местном самоуправлении в Украине”, такие доходы не являются объектом налогообложения у их получателей. Такое мнение подтверждается Письмом № 7332/6/17-3116.
Относительно учета сумм социальной помощи в виде адресной выплаты средств, полученных за счет местного бюджета, для расчета налоговой социальной льготы, укажем следующее.
В соответствии с положениями пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 Закона № 889 налоговая социальная льгота применяется к доходу, начисленному в пользу налогоплательщика в течение отчетного налогового месяца как заработная плата (другие приравненные к ней законодательством выплаты, компенсации и возмещения).
Сумма социальной помощи в виде адресной выплаты средств из местного бюджета не отвечает определению заработной платы лица и не является приравненной к ней выплатой, компенсацией и тому подобное, поэтому она не влияет на порядок определения права на применение и размер налоговой социальной льготы лица.
Список использованных нормативно-правовых актов
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/ 94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР
Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-Ш “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”
Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. №168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”
Закон о ГНС - Закон Украины от 04.12.1990 г. № 509-ХП “О государственной налоговой службе в Украине” в редакции от 24.12.1993 г. № 3813-ХII
Закон № 889 - Закон Украины от 22.05.2003 г. № 889- IV “О налоге с доходов физических лиц”
Бюджетная классификация - Бюджетная классификация, утвержденная приказом Минфина Украины от 27.12.2001 г. № 604
Разъяснение Госказначейства - Разъяснение по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденное приказом Госказначейства Украины от 04.11.2004 г. № 194
Письмо № 6579/6/16-1220-26 - Письмо ГНАУ от 29.11.2000 г. № 6579/6/16-1220-26 “Относительно порядка обложения налогом на добавленную стоимость операций по продаже жилищно-коммунальных услуг”
Письмо № 7332/6/17-3116 - Письмо ГНАУ от 26.08.2004 г. № 7332/6/17-3116 “Относительно налогообложения благотворительной и материальной помощи, а также сумм адресний помощи или социальных услуг, предоставляемых отдельным категориям граждан на различные нужды за счет средств местного бюджета”
Письмо № 23644/7/16-1517-20 - Письмо ГНАУ от 15.12.2006 г. № 23644/7/16-1517-20 “О налоговом кредите при проведении расчетов за счет субвенций из госбюджета”
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 1-2 (679-680),
05 января 2008 г.
Подписной индекс 40783