Требовать ли от государства сумму бюджетного возмещения НДС?
Государственной налоговой администрацией Украины разработаны Методические рекомендации № 622 с целью обеспечения единого подхода к организации и проведению проверок соблюдения налогового законодательства при подтверждении полученных от плательщика налогов (другого лица) сведений об отношениях с контрагентами.
Как указано в пп. 2.1.1 данных Рекомендаций, в первую очередь определяются контрагенты:
1) по отношению к которым налогоплательщик задекларировал коррекцию сумм налоговых обязательств (налогового кредита) по налогу на добавленную стоимость и/или валовых доходов (валовых расходов) по налогу на прибыль, в частности в связи с коррекцией количественных и/или стоимостных объемов продажи;
2) которые являются покупателями (поставщиками) товаров (работ), происхождение которых необходимо исследовать от производителя (импортера) к конечному потребителю с целью подтверждения или опровержения данных об использовании схем минимизации (уклонение) от уплаты налогов (в случае наличия соответствующей информации).
Однако Методические рекомендации не распространяются на проверки достоверности начисления бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость, осуществляемые в соответствии с Методическими рекомендациями № 350.
Хотя есть и противоположная точка зрения относительно действия данных Рекомендаций на бюджетное возмещение НДС.
Как указано в статье Дмитрия Михайленко и Сергея Дробоття “Налоговые проверки: сценарий от ГНАУ” (опубликованной в “Бухгалтерии” № 43 (822) от 27.10.2008 г.), особое внимание хотелось бы обратить на последние два приложения к Методическим рекомендациям № 622. С помощью указанных форм налоговики могут немного попортить нервы как предприятию, заявившему суммы на бюджетное возмещение, так и тем плательщикам НДС, которые оказались поставщиками данного предприятия. ГНАУ дала четкие указания: что и как проверять и каким образом отражать результаты такой проверки в Акте и Справке.
Проверка плательщиков, заявивших суммы НДС
Рассмотрим проверки налогоплательщиков, непосредственно заявивших суммы НДС к бюджетному возмещению (заполнивших строку 25 Декларации по НДС).
Работники ГНИ в Акте должны подтвердить правильность начисления сумм налоговых обязательств и налогового кредита и, соответственно, отрицательной разницы по НДС.
При этом для подтверждения правильности начисления налогового кредита налоговики обязаны направить запросы в органы ГНС по месту нахождения основных поставщиков. Напомним, что под “основными поставщиками” ГНАУ понимает субъектов хозяйствования, “у которых проверяемым плательщиком НДС приобретены товары (услуги), где сумма НДС составляет 5 и более процентов от суммы разрешенного налогового кредита в данном периоде для юридических лиц и 3 % - для физических лиц” (п.4.3 Методических рекомендаций № 350).
По результатам встречных проверок будет составляться Справка. Не исключено, что такая встречная проверка может сыграть злую шутку с предприятием.
Поставщик может просто не знать, что его покупатель заявил некую сумму НДС к бюджетному возмещению. То есть он будет не готов к его проверке органами ГНС. А судя по форме Справки, проверять будут серьезно. Об этом свидетельствует уже тот факт, что в ГНИ желают знать всю информацию об учредителях. Можно лишь догадываться, зачем это работникам ГНИ: они хотят найти связанных лиц у поставщика и покупателя, а потом “придумают” получение налоговой выгоды в виде бюджетного возмещения НДС.
Непонятно, зачем при встречной проверке выяснять, какие у поставщика офисные и производственные помещения, производственные запасы, имеются ли специалисты на предприятии, которые могут изготовить ту или иную продукцию, и т.д. Ведь даже если у поставщика “ничего нет за душой”, это не значит, что он не мог что-то продать покупателю на вполне законных основаниях.
Затем проверке подлежит уже непосредственно осуществленная операция с покупателем. Для этого поставщик должен документально подтвердить осуществление поставки (предоставить товаротранспортную накладную, налоговую накладную, доверенность от покупателя, информацию о третьих лицах, участвующих в процессе перевозки, и т.д.).
Но и это еще не все. Если поставщик является посредником (то есть не является импортером или производителем), то от него потребуют всю информацию уже о его поставщике, у которого он приобрел данную продукцию. Причем не просто информацию, а и все документы, подтверждающие приобретение и оплату товара.
Иными словами, ГНИ должна начать проверку всей цепочки поставщиков. И лишь после проверки работники ГНИ могут сделать вывод о том, что проверкой субъекта хозяйствования установлены либо не установлены расхождения со сведениями, полученными от контрагента-покупателя, заявившего суммы НДС к бюджетному возмещению.
Помимо основных поставщиков, ГНАУ обязывает особое внимание уделять всем поставщикам, документы которых в судебном порядке признаны недействительными: учредительные (для физического лица - свидетельство о госрегистрации предпринимателя), первичные и другие документы.
Такой факт в ГНИ, естественно, попытаются обратить в свою пользу: если регистрация поставщика в качестве СПД была незаконна, то, следовательно, и его регистрация плательщиком НДС тоже не совсем правильна. И если суд признал, что документы недействительны изначально, то вполне возможно, что в ГНИ попытаются убрать суммы “входного” НДС по полученным от такого поставщика налоговым накладным. Но в данном случае следует напомнить, что налоговая накладная, выданная зарегистрированным плательщиком НДС, является действительной (п. 5 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165). То есть если на момент ее выписки предприятие-поставщик было плательщиком НДС (включено в Реестр плательщиков НДС), то у ГНИ нет права считать ее недействительной. Даже в случаях, когда в дальнейшем это предприятие-поставщик было исключено из Реестра плательщиков НДС (это подтверждается и судебной практикой).
Если же с поставщиком все более-менее в порядке, то следующим шагом, по мнению ГНАУ, является подтверждение правомерности осуществленной с ним сделки. Для этого проверяющие должны перепроверить заключенные договоры на предмет их законности и действительности.
Кроме того, неясно, зачем для проверки правильности расчета суммы бюджетного возмещения НДС налоговая потребовала проведения инвентаризации активов и пассивов (основных фондов, ТМЦ, денежных средств и т.д.) налогоплательщика. Какова цель такой инвентаризации? Если налогоплательщик имеет законное право на бюджетное возмещение НДС (у него по итогам деятельности есть оплаченная отрицательная разница НДС и он не попал в перечень лиц, которым запрещено требовать бюджетное возмещение), то не важно - производитель он или торговое предприятие. Но для ГНАУ, по всей видимости, приоритетным является возмещение производителям. И последнее (хотя по логике должно быть первое), что подлежит проверке, - это проверка достоверности сумм бюджетного возмещения НДС, отраженных плательщиком в Приложениях к Декларации по НДС (№№ 2 и 3). В ГНИ проверяют - правильно ли налогоплательщик рассчитал отрицательную разницу прошлых отчетных периодов, оставшуюся непогашенной после бюджетного возмещения, и сумму налога, оплаченную поставщикам в прошлых отчетных периодах.
Как указано в Письме ГНАУ № 15844/7/16-1117 (Методика расчета показателей Приложения 2 к налоговой Декларации по НДС), к налоговой Декларации по НДС составляется “Справка об остатке суммы отрицательного значения предыдущих налоговых периодов, который остается непогашенным после бюджетного возмещения, полученного в отчетном налоговом периоде, и подлежит включению в состав налогового кредита следующего налогового периода” (далее - Справка). При наличия сведений (данных) в строке 24 налоговой Декларации по НДС представление указанной Справки обязательно.
Сведения, содержащиеся в строках 24 и 26 налоговой Декларации по НДС соответствующего отчетного периода, отражаются в колонках 3 и 5 итоговой строки Справки и распределяются (в соответствующих колонках) по периодам возникновения (колонка 2) налогового кредита, за счет которого они сформированы.
Сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, не может превышать имеющейся разницы значений налогового кредита и налоговых обязательств каждого отдельного отчетного периода. Декларирование такой разницы происходит в строке 18.2 раздела III налоговой Декларации по НДС.
Сумма определенного отрицательного значения (с учетом сумм обязательств по налоговым векселям, включенным в состав налоговых обязательств плательщика в отчетном периоде), за исключением учтенной в уменьшение суммы налогового долга за предыдущие отчетные периоды по НДС, засчитывается в состав налогового кредита следующего налогового периода (отображается в строке 22.2 налоговой Декларации текущего отчетного периода).
Таким образом, для получения права на бюджетное возмещение отрицательное значение разницы налоговых обязательств и налогового кредита отдельного отчетного периода должно хотя бы частично сохраниться по результатам следующих налоговых периодов (не быть погашенным положительными налоговыми обязательствами следующих периодов).
Форма Справки была утверждена приказом ГНАУ от 17.03.2008 г. № 159. И вот почти через пять месяцев “выдана на-гора Методика, которая стала скорее подсказкой налоговым инспекторам - как проверять налогоплательщиков, нежели руководством для последних по определению показателей Справки.
В Методических рекомендациях № 622 обобщены вопросы, поступившие от плательщиков НДС и налоговых органов. Разъяснения порядка заполнения Справки доведены Письмом № 15844/7/16-1117.
Напомним, что налоговое разъяснение является обнародованием официального понимания отдельных положений налогового законодательства контролирующими органами, используемым при обосновании их решений во время проведения апелляционных процедур. Но при этом налоговое разъяснение не имеет силы нормативно-правового акта (подпункт “г” пп. 4.4.2 п.4.4 ст. 4 Закона № 2181). Если норма закона или нормативно-правого акта, изданного на основе закона, допускает неоднозначную трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов, то решение принимается в пользу налогоплательщика (пп. 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закона № 2181). А в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, неоднозначности в урегулировании указанных вопросов есть.
Список использованных нормативно-правовых актов
Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”
Методические рекомендации № 622 - Методические рекомендации по организации и проведению проверок подтверждения полученных от налогоплательщика (другого лица) сведений об отношениях с контрагентами и соблюдении налогового законодательства, утвержденные приказом ГНАУ от 01.10.2008 г. № 622
Методические рекомендации № 350 - Методические рекомендации по взаимодействию подразделений органов государственной налоговой службы Украины при организации и проведении проверок достоверности начисления бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость, утвержденные приказом ГНАУ от 18.08.2005 г. № 350
Письмо № 15844/7/16-1117 - Письмо ГНАУ от 06.08.2008 г. № 15844/7/16-1117 “По актуальным вопросам по налогу на добавленную стоимость”
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 1-2 (679-680),
05 января 2009 г.
Подписной индекс 40783