Последствия осуществления ЧПЕНом или ЮРЕНом
уступки требования долга, проводимой с целью
непревышения предельного объема выручки;
о моменте попадания под обложение единым
налогом суммы комиссионного вознаграждения,
полученной посредником-ЮРЕНом
1. ЧПЕН жил, ЧПЕН жив, ЧПЕН будет жить
ВОПРОС: Предприятие должно по договору купли-продажи ФОПу-единоналожнику за поставленный товар. Этот ФОП (поставщик) уступает право требования долга по упомянутому договору в пользу другого ФОПа (тоже работающего на едином налоге). И теперь предприятие должно оплачивать задолженность уже новому кредитору - этому другому ФОПу.
(Уступка требования была совершена, чтобы ФОП-поставщик мог избежать превышения предельного объема - 500 тыс. грн в год, вследствие которого им может быть утрачено право оставаться на едином налоге в следующем году.)
А) Возможны ли какие-то негативные моменты в результате проведения такой оплаты для предприятия и для каждого из ЕНных ФОПов ? (А если, например, на дату проведения расчета поставщик уже не будет субъектом предпринимательства?)
Б) Можно ли использовать такой способ для целей непревышения предельного объема юрлицу-единщику?
ОТВЕТ:
А) Понятное дело, что в новых (кризисных) условиях субъекты хозяйствования стали еще активнее бороться за выживание. В частности, это характерно и для предпринимателей (ФОПов), включая и самую эффективную их прослойку, состоящую из ФОПов-единоналожников, на языке “Бухгалтера” именуемых ЧПЕНами.
И “независимые” ЧПЕНы, и умные субъекты хозяйствования, активно использующие в своей деятельности “зависимых” ЧПЕНов, давно освоили различные методы (в том числе и упомянутый в вопросе) избегания превышения ЧПЕНами предельных 500 тыс. грн. Проблема непревышения объемов - причем не только ЧПЕНами, но и ЮРЕНами - активно обсуждалась в нами ранее.
На наш взгляд, в ситуации, изложенной в вопросе, никаких особо негативных последствий ни у одной из сторон возникнуть не должно.
Однако обсудим нюансы, возникающие для каждой из сторон, подробнее.
1) В отношении предприятия, приобретшего нечто у ЧПЕНа-1, отметим следующее.
Проведение уступки требования долга (ЧПЕН-ом-1 ЧПЕНу-2) с самим предприятием (должником) “тасующие” этот долг ЧПЕНы согласовывать не должны(1) (согласно ч. 1 ст. 516 ГК). Предприятие (должник) может быть просто поставлено перед фактом того, что в договоре сменился кредитор и ему предстоит платить по новым реквизитам.
Правда, здесь предприятию перед проведением оплаты желательно запастись копией предпринимательского свидетельства (или свидетельства плательщика единого налога) кредитора нового - т. е. ЧПЕНа-2. Ведь теперь выплата дохода будет производиться в пользу данного субъекта, а не в пользу первоначального кредитора (ЧПЕНа-1). Поэтому без наличия упомянутого документа, подтверждающего предпринимательскую сущность именно нового кредитора, налоговики могут потребовать уплаты НДФЛ с такой выплаты дохода.
В то же время отгрузочные документы (акты) будут оформлены первоначальным кредитором ЧПЕНом-1. Однако факт этот смущать никого не должен - данные документы (в т. ч. и для целей подтверждения расходов предприятия) имеют абсолютно законную силу.
А вот будет ли первоначальный кредитор (возможно, уже экс-ЧПЕН-1) оставаться субъектом предпринимательства и на дату фактического осуществления расчета предприятия с новым кредитором (ЧПЕНом-2), никакого значения для предприятия не имеет, т. к. все права по договору уже переданы другому лицу (ст. 514 ГК).
2) Что же касается непосредственно ЧПЕНов, то ЧПЕНу-1 (первоначальному кредитору), на наш взгляд, опасаться особенно нечего, ведь он поступает абсолютно в рамках закона: никаких ограничений по уступке требования для данной ситуации нормативы не предусматривают. И перебора выручки у него произойти не должно: “единоналожный” Указ (от 03.07.98 г. № 727/98, с изменениями) в статье 1 в качестве выручки от реализации определяет сумму, фактически полученную “субъектом предпринимательской деятельности на расчетный(2) счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг)”.
Поэтому сумма по данному договору, которая поступит на счет (или в кассу) нового кредитора (ЧПЕНа-2), не может быть расценена как сумма выручки ЧПЕНа-1. Этот факт, на наш взгляд, помимо буквального содержания статьи 1 Указа, подтверждает и норма упомянутой ст. 514 ГК, в соответствии с которой права по договору, включая и право на получение выручки от реализации объекта договора, принадлежат уже новому кредитору (ЧПЕНу-2).
Однако если упомянутая уступка требования будет произведена на возмездной основе, то ЧПЕНам стоит повременить с компенсацией (или зачетом) вплоть до начала следующего налогового года или вообще до лучших времен. В первую очередь это касается ЧПЕНа-1 - в связи с опасностью вылететь за 500 тысяч. А в новом году для него включатся новые 500 тысяч. Кроме того, у ЧПЕНа-1 есть риск попадания такой суммы компенсации под НДФЛ, ведь весьма вероятно, что такой уступочный вид деятельности в его свидетельстве плательщика ЕН отсутствует.(3)
Поэтому такую уступку лучше осуществить, предусмотрев соответствующую денежную компенсацию за уступку, или в счет каких-либо будущих поставок от ЧПЕНа-2 к ЧПЕНу-1, которые по причине “временного отсутствия” у ЧПЕНа-2 денежных (и иных) средств будут постоянно откладываться до упомянутых “лучших времен”.
А вот вообще безвозмездно таковую уступку лучше не производить, ибо сие действо помимо каверзных вопросов со стороны самых карательных подразделений фискальных органов может повлечь еще и обложение НДФЛом такого подарка у ЧПЕНа-2. Поскольку у него в свидетельстве об уплате единого налога явно отсутствует такой вид деятельности, как получение шаровых прав и таких же шаровых сумм, из этих прав вытекающих...
Вот мы уже плотнее придвинулись к проблемам ЧПЕНа-2.
Велика вероятность, что эту уступленную сумму налоговики попытаются втюхать ЧПЕНу-2 в его ЧПЕНские реализаторские объемы. Ведь в такой ситуации вышеупомянутая норма статьи 1 Указа насчет выручки формально выдерживается: имеется поступление денег на счет (в кассу) ЧПЕНа-2, и поступление это - как раз “за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг)”. (А тот факт, что отгрузочные операции совершал другой ЧПЕН, может никого особо не взволновать.) Поэтому при таком фискальном повороте в ситуации, когда за уступленное требование ЧПЕНом-2 будет фактически произведена компенсация(4) в пользу ЧПЕНа-1, возникнет опасность, что данная сумма попадет в объем выручки сразу у обоих ЧПЕНов.
Здесь можно также рассмотреть вариант проведения с ЧПЕНом-2 какого-нибудь зачета встречных задолженностей. Например, если были (или будут) какие-либо поставки товаров (работ, услуг) от ЧПЕНа-2 к ЧПЕНу-1, то можно зачесться в счет таких задолженностей. Напомним, что “единоналожный” Указ (в ст. 1) установил запрет на проведение неденежных форм расчетов за товары (работы, услуги) только для юридических лиц (ЮРЕНов), поэтому ЧПЕНов такой запрет не касается.
Кстати, как мы писали ранее, можно решить проблему расчетов следующим путем: используя ЧПЕНа-2 в качестве “расчетчика” ЧПЕНа-1. ЧПЕН-1 помимо упомянутой уступки требования осуществит также перевод на ЧПЕНа-2 своего долга (долгов), а последний теми же деньгами ЧПЕНа-1 оплатит его же долги по иному договору (иным договорам), после чего (лучше в следующем году) - произойдет зачет.
Чтоб такой ЧПЕНский расклад не сильно въедался в глаза проверяющим(5), лучше заготовить заранее какое-то внятное пояснение к таким действиям (в принципе, можно предусмотреть для ЧПЕНа-2 какое-нибудь символическое вознаграждение за проведение расчетов, однако следует помнить, что тогда действия ЧПЕНа-2 могут быть расценены как финуслуги(6)).
Кроме того, в подобных (зачетных) ситуациях ЧПЕНу-1 следует помнить об опасности попадания суммы зачета, которая фактически является компенсацией за уступленное им требование, под НДФЛ, о чем мы упоминали выше.
Б) А теперь скажем пару слов о возможности уступки долга ЮРЕНом, рискующим перепрыгнуть миллионный барьер своей годовой выручки.
По нашему мнению, к уступке долга вполне может прибегнуть и он. Но - с учетом того, что неденежные формы расчетов за товары (работы, услуги) ему запрещены. Поэтому если компенсация за уступку будет (формально или неформально(7)) предусматриваться, то лучше в соглашении об уступке требования долга ее предусматривать именно в денежной форме.
В принципе, уступка требования долга может быть бесплатной, но такой вариант не очень приемлем, когда ЮРЕН - плательщик НДС.
И для получающего право требования тоже могут возникнуть допналоги: на прибыль, если новый кредитор (в пользу которого уступается долг) - плательщик данного налога; ЕН, если он тоже ЮРЕН; НДФЛ, если он ФОП.
Кстати, уступка ЮРЕНом права требования долга за отгруженные им товары (работы, услуги) может оказаться еще полезней, чем в случае, когда уступка проводится ЧПЕНом, поскольку помимо избегания перебора предельного объема она может еще и помочь ЮРЕНу отсрочить уплату единого налога (или, избежать ее вообще).
Ранее помимо проведения уже упомянутой уступки требования нами предлагались и другие методы ухода ЧПЕНа от превышения предельных 500 тысяч, чтобы сумма, которая может переполнить эту ЧПЕНскую “чашу”, не зашла к нему прямиком.
Один из них - “вексельный”: собственно, речь идет о той же уступке требования, только производится она с использованием векселя.
В качестве оплаты за товары (работы, услуги) покупатель предоставляет ЧПЕНу вексель (хоть простой, хоть переводный; хоть собственной, хоть чужой эмиссии(8)).
Этот вексель ЧПЕН проиндоссирует с предельно аккуратной (например, формальной) компенсацией(9) в пользу 3-го (дружественного) лица, готового принять на себя ЧПЕНскую денежку. В пользу сего лица и будет осуществлена оплата вексельной суммы.
Осуществить вексельный вариант (уступку) ЮРЕНу будет гораздо проблематичнее, поскольку, как мы уже упоминали, единоналожный Указ ЮРЕНам (в отличие от ЧПЕНов) запрещает неденежные формы расчетов. В свете чего ГНАУ вполне однозначно высказывала свое негативное отношение к ситуациям с приемом ЮРЕНами векселей в оплату товаров (работ, услуг) - см., например, консультацию в “Вестнике налоговой службы Украины” № 16/2005.
Еще один (нагловатый) вариант избегания ЧПЕНом (ЮРЕНом) “перебора потолка” состоит просто в указании прямо в договоре платежных реквизитов третьего лица, то есть не поставщика (ЧПЕНа или ЮРЕНа), а совсем иного субъекта, который не без удовольствия примет на себя выручку единоналожника (при этом желательно предусматривать для третьего лица - получателя денег возмездность получаемой им оплаты).
Ну и опять же: в любом случае, если компенсация (за вексель или требование) будет фактически проведена (в том числе и зачетом), уступившему ЧПЕНу следует помнить об опасности попадания ее под НДФЛ.
2. “А по средам я посредник”
ВОПРОС: Предприятие-единоналожник заключило договор комиссии, в котором оно выступает в качестве комиссионера. Согласно условиям договора комиссии комитент перечисляет комиссионеру предоплату для исполнения поручения без указания суммы комиссионного вознаграждения.
Дело в том, что сумма комиссионного вознаграждения в договоре конкретно не определена. Она должна определяться ежемесячно в акте о предоставленных посредником услугах: после исполнения поручения комитент и комиссионер подписывают акт о предоставленных в определенном периоде услугах, где и указывается конкретная сумма посреднического вознаграждения. Это комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из средств, перечисленных комитентом по данному договору, и только в этот момент комиссионер отражает свой доход, подлежащий обложению единым налогом.
Правомерно ли это и возможны ли в связи с этим проблемы с налоговиками?
ОТВЕТ: Ситуация, безусловно, не идеальная.
Навскидку: мы имеем дело с традиционной схемой минимизации суммы единого налога предприятием-ЮРЕНом, которое, реализуя нечто, дабы не облагать по этому “нечто” весь оборот, оформляет подобную операцию не тупо (по договору купли-продажи), а загримировавшись под посредника-комиссионера (по договору комиссии на покупку). Такой возможностью законной оптимизации базы обложения ЕН при действующей драконовской “десятине”(10) до сих пор не воспользовался разве что ленивый ЮРЕН.
Напомним, что согласно “единоналожному” Указу, а точнее - согласно логичной трактовке норм его статьи 1, обложению у ЮРЕНов-посредников единым налогом подлежит не весь оборот, а только сумма вознаграждения. Такая трактовка Указа четко закреплена письмами ГНАУ (см., например, письма от 07.11.2000г. № 14724/7/15-1317 и от 08.05.2007 г. № 4441/6/15-0416), комитета ВР по вопросам финансов и банковской деятельности (см. его письмо от 11.04.2001 г. № 06-10/206) и, естественно, Госкомпредпринимательства (см. его письмо от 27.12.2007 г. № 9749).
В ситуации, описанной в вопросе, ЮРЕН хочет еще и отсрочить уплату единого налога с суммы вознаграждения, тогда как это вознаграждение, в принципе, фактически сидит в сумме средств, полученных ЮРЕНом-посредником для исполнения договора.
В общем-то, все выглядит вроде как логично, ведь сумма вознаграждения (то есть база обложения ЕН) до даты подписания акта неизвестна.
Но в то же время средства ЮРЕНом на его текущий счет (или в кассу) уже получены, поэтому у проверяющих, вполне возможно, возникнут претензии на предмет того, почему это по дате поступления упомянутых средств ЮРЕН не соизволил обложить какую-то сумму единым налогом?!.. Ведь, мол, статья 1 единоналожного Указа определяет выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) сумму, фактически полученную СПД “на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже”. Статья же 3 Указа, в которой определены и ставки единого налога для ЮРЕНов, устанавливает, что ЕН с полученной выручки должен уплачиваться ЮРЕНом ежемесячно не позднее 20 числа следующего месяца.
Далее налоговики наверняка заявят, что проблема с определением суммы выручки (то есть размера вознаграждения) их не волнует: “Денежки получены - плати налог! Не знаешь, с какой суммы? Плати со всей, а потом откорректируешь...”. Нам же такой (весьма вероятный) подход налоговиков особо законным не представляется.
Впрочем, безопасней было бы сделать какой-то примерный расчет комиссионного вознаграждения (основываясь на опыте предыдущих периодов, аналогичных договорах и т. п.) и обложить его ЕН уже в периоде получения средств, из которых впоследствии это вознаграждение будет ЮРЕНом отщипнуто.
Здесь уместно напомнить осторожным ЮРЕНам о письме ГНАУ от 10.04.2006г. № 4025/6/15-0416, в котором, в частности, говорится следующее:
“Статьей 1 Указа определено, что выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг).
То есть применяется кассовый метод исчисления выручки, при котором учитываются все поступления денежных средств, полученные на расчетный счет или (и) в кассу субъекта малого предпринимательства.
В соответствии с Порядком составления Расчета уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства - юридическим лицом, утвержденным приказом ГНА Украины от 28.02.2003 г. № 98 (с изменениями и дополнениями), по строке 4 (“Всего выручка от реализации”) Расчета отражается общая сумма денежных средств, полученная на расчетный счет или (и) в кассу субъекта малого предпринимательства, подлежащая обложению единым налогом.
Согласно письму ГНА Украины oт 07.11.2000 г. № 14724/7/15-1317, поскольку денежные средства, поступающие на расчетный счет субъектов малого предпринимательства - юридических лиц, осуществляющих деятельность на основании договоров комиссии и других гражданско-правовых договоров (экспедиторские, брокерские предприятия, комиссионная торговля), являются транзитными, то при определении суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) эти денежные средства не включаются в базу обложения единым налогом.
Таким образом, в базу обложения единым налогом необходимо включать вышеупомянутые суммы денежных средств, поступившие на расчетный счет или (и) в кассу субъекта малого предпринимательства в отчетном налоговом периоде”.
Соединить смысл двух последних абзацев этого назграбного письма можно лишь таким образом: при поступлении на текущий счет или в кассу в базу обложения ЕН не включаются только так называемые “транзитные” средства. Остальное - под ЕН попадает. Поэтому не являющаяся транзитной сумма вознаграждения, сидящая в общей сумме средств, поступивших по договору от комитента, должна включаться в выручку ЮРЕНа уже по дате поступления. Причем по понятной причине такая сумма будет плановой/расчетной, поэтому следствием определения в будущем фактической суммы комиссионного вознаграждения должна быть корректировка налогового обязательства по ЕН (если, конечно, расчетная и фактическая суммы не совпадут).
В то же время уверенный в себе ЮРЕН может отбивать наезды налоговиков, используя следующие аргументы.
Согласно логике норм главы 69 ГК средства, поступившие комиссионеру от комитента для исполнения поручения, являются собственностью последнего. Да и в платежке, вероятнее всего, отсутствует запись вроде “в том числе комиссионное вознаграждение”. Тот факт, что данные средства являются - пусть даже пока (“но все-таки!”) - транзитными, подтверждается и вышеупомянутыми письмами ГНАУ от 07.11.2000 г. (см. выше почти дословное цитирование из него - в письме от 10.04.2006 г.) и от 08.05.2007 г. А потому (до поры, до времени) они и не могут подлежать обложению единым налогом. После подписания акта и определения в нем суммы комиссионного вознаграждения комитент в упомянутом акте фактически осуществляет распоряжение собственными средствами, находящимися у комиссионера, позволив отщипнуть последнему кусочек этих средств (в размере суммы вознаграждения) в оплату его посреднических услуг.
Поэтому такое (запоздалое) обложение ЕН суммы комиссионного вознаграждения выглядит у ЮРЕНа вполне оправданным. Возможные утверждения инспектора о том, что в таком случае в нарушение нормы той же ст. 1 единоналожного Указа расчет за предоставленные услуги произведен не в наличной/безналичной денежной форме, а зачетом, будут звучать весьма неубедительно. Ведь фактически были получены ЮРЕНом средства денежные, из них же и была отщипнута плата за посреднические услуги...
Хотя, безусловно, безопаснее было бы прогнать к комитенту и обратно(11) сумму в размере комиссионного вознаграждения (если, конечно, комиссионер еще не успел ее потратить).
Заодно немного отклонимся от темы. Если бы речь шла о договоре комиссии на продажу (а не на покупку, как в нашем случае), то налоговики, соглашаясь с обложением ЕН только суммы вознаграждения посредника-ЮРЕНа, потребовали бы для расчета предельного объема выручки учитывать всю сумму средств, полученную ЮРЕНом (на текущий счет или/и в кассу) от продажи комиссионных товаров.(12)
Мы (и Госкомпредпринимательства) с таким подходом абсолютно не согласны. Но еще раз подчеркнем: в рассмотренном нами вопросе (с договором комиссии на покупку) такая опасность у посредника (хоть ЧПЕНа, хоть ЮРЕНа) отсутствует, поскольку он получает средства не за продажу товаров (работ, услуг), а для приобретения упомянутого.
Кстати, тем ЮРЕНам (и ЧПЕНам) - посредникам, которые работают именно по договорам комиссии (поручения, т. п.) на продажу и не желают ломать копья в спорах с налоговиками (по вопросу расчета выручки для целей сравнения с предельным оборотом), лучше по возможности переоформить свои сделки и использовать посреднические договора именно на покупку (взамен продажных).
______________
1) Если иное не установлено договором.
2) Ныне он именуется “текущий”.
3) В той же ситуации, когда компенсация будет перечисляться (передаваться) в пользу уже экс-ЧПЕНа-1 - то есть лицу, уже выбывшему из почетных рядов СПД, ЧПЕН-2 по отношению к этому лицу уже станет налоговым агентом и ему придется из суммы такой компенсации удержать НДФЛ.
4) Что не есть хорошо: как мы уже говорили выше - здесь лучше пофилонить и не компенсировать “до победного”. См. также выше сноску “3” - о ситуации, когда ЧПЕН-1 покинет ряды СПД.
5) Хотя пока еще ЧПЕНские операции (особенно расходные) находятся под не очень пристальным фискальным оком. Впрочем, особо уповать на это не стоит...
6) См. по данному поводу, например, письмо Госфинуслуг от 13.10.2003 г. № 347/07/1-3/1.
7) В неформальном случае, то есть при фактическом перечислении ЮРЕНу компенсации за уступку, налоговики наверняка потребуют уплаты ЕН с полученной суммы.
8) Предпочтительнее, конечно, собственной эмиссии.
9) Или вообще бесплатно - но тогда возможны налоговые последствия у получателя.
10) То есть ставке налога 10% (а для ЮРЕНов-НДСников - 6%).
11) Ведь многие банки за дебетовые-кредитовые обороты клиентов денег с них не берут.
12) Аналогичное требование ГНАУ предъявляет и к посредникам-ЧПЕНам.
“Бухгалтер” № 1-2, январь (I-II) 2008 г.
Подписной индекс 74201