Комментарий к Приказу ГНАУ от 05.12.2008 г. № 761
“Об утверждении Примерного порядка проведения камеральной
проверки и осуществления контроля за взиманием налога
на прибыль” (извлечение)
Приказ, которым утвержден Примерный порядок проведения камеральной проверки и осуществления контроля за уплатой налога на прибыль (далее - Примерный порядок), не зарегистрирован в Минюсте. Соответственно, для налогоплательщиков его положения не обязательны, хотя этот документ, без сомнения, весьма существенно затрагивает их интересы.
Что налоговики считают камеральными проверками
В первую очередь следует разобраться, что же понимают авторы Примерного порядка под словами “камеральная проверка”. Напомним, что в соответствии с п/п. 4.2.2 Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”
“камеральной считается проверка, которая проводится контролирующим органом исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях, без проведения каких-либо иных видов проверок плательщика налогов”.
Целью камеральной проверки в понимании данного Закона является выявление арифметических или методологических ошибок в представленной плательщиком налоговой декларации.
В Примерном порядке, однако, данный термин имеет несколько иное значение: согласно п. 1.5 этого документа понятие “камеральная проверка налоговой отчетности по налогу на прибыль” используется в нем в значении невыездной документальной проверки, определенном приказом ГНАУ от 27.05.2008 г. № 355 “Об утверждении Методических рекомендаций относительно порядка взаимодействия между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при организации и проведении проверок плательщиков налогов” (см. “Фортекс” № 30/2008, с. 12–31).
Если обратиться к п. 2.3 указанных Методрекомендаций, то выяснится, что невыездные документальные проверки могут проводиться должностными лицами органа ГНС с письменного разрешения руководителя (заместителя руководителя) органа ГНС на проведение проверки:
- в случае поступления от налогоплательщика на запрос органа ГНС объяснений и документов, достаточных для проведения невыездной документальной проверки (в том числе по вопросам проверки сведений, полученных от лица, имевшего правовые отношения с налогоплательщиком);
- в случае поступления в орган ГНС после проведения плановой и внеплановой выездной проверки налогоплательщика относительно соблюдения им требований налогового законодательства материалов проверок других субъектов хозяйствования по вопросам правовых отношений с налогоплательщиком, свидетельствующих о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства, и предоставления налогоплательщиком объяснений и их документального подтверждения, достаточных для проведения невыездной документальной проверки, на обязательный письменный запрос органа ГНС;
- в случае поступления в орган ГНС в установленном порядке информации и данных, свидетельствующих об отдельных нарушениях налогоплательщиком налогового законодательства, и предоставления налогоплательщиком объяснений и их документального подтверждения, достаточных для проведения проверки, на обязательный письменный запрос органа ГНС;
- в других случаях, предусмотренных законодательством.
В этом и заключается разница между камеральной и документальной невыездной проверками. Для проведения второй необходимо поступление в налоговый орган каких-либо документов. А при сдаче налогоплательщиком очередной налоговой декларации возможно исключительно проведение первой, то есть камерально проверяются только данные самой налоговой декларации.
Состав налоговой отчетности
Представляет интерес перечень форм, которые входят в состав налоговой отчетности по налогу на прибыль. По мнению ГНАУ, помимо деклараций по налогу на прибыль для соответствующих категорий налогоплательщиков сюда попадают:
- отчет об использовании средств неприбыльных организаций и учреждений;
- отчет о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога с доходов нерезидентов;
- расчет налога на прибыль нерезидента, проводящего свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство;
- отчет о результатах совместной деятельности на территории Украины без образования юридического лица.
Сроки
Очень важно, что в Примерном порядке ГНАУ определила сроки проведения камеральных проверок. Потому что до сих пор на практике нам встречались, например, акты камеральных проверок деклараций за 2007 год, составленные в ноябре 2008 года. Итак, сроки определены следующие.
В течение месяца проверяется отчетность плательщиков, перечисленных в п/п. 2.13.2 и 2.13.3 Примерного порядка:
- налогоплательщиков, которые в соответствующем периоде в прошлом году декларировали наибольшие суммы налога на прибыль (причем сумма таких начислений составляла не менее 50% общей суммы начислений налога на прибыль по инспекции), а в отчетном периоде текущего года уменьшили начисления;
- налогоплательщиков, отчетность которых требует тщательного анализа, поскольку в ней возможны методологические ошибки (первая отчетность вновь созданного предприятия, уточняющие расчеты, отчетность с льготным налогообложением и т. п. - полный перечень см. в приложении 4 к Примерному порядку). Заметим, что в эту категорию попадает весьма значительное число налогоплательщиков.
По отчетности прочих налогоплательщиков камеральные проверки должны проводиться до наступления сроков сдачи следующей отчетности. Таким образом, максимальный срок проведения камеральной проверки - до окончания квартала, следующего за отчетным периодом.
Контрольные моменты
На что будут обращать свое внимание налоговики в ходе камеральной проверки? Укажем основные случаи, описанные в Примерном порядке.
1. У налогоплательщиков, перешедших в текущем году с упрощенной системы налогообложения или фиксированного сельхозналога на общую систему, графа 3 таблицы 1 приложения К1/1 заполняется с учетом письма ГНАУ от 06.02.2007 г. № 2169/7/15-0217 (см. “Фортекс” № 10/2007, с. 10–11), то есть заполняется только в случаях, когда запасы приобретались еще на общей системе налогообложения (до перехода на “упрощенку” или фиксированный сельхозналог).
2. У налогоплательщика имеются основные фонды, приобретенные как до 01.04.2004 г., так и после этой даты. При этом амортизация расходов, понесенных (начисленных) налогоплательщиком в связи с приобретением, сооружением и улучшением ОФ групп 1, 2 и 3 до 01.04.2004 г., осуществляется по старым нормам амортизации (группа 1 - 1,25%; группа 2 - 6,25%; группа 3 - 3,75%), а амортизация расходов, понесенных (начисленных) налогоплательщиком в связи с приобретением, сооружением и улучшением ОФ групп 1, 2 и 3 после 01.04.2004 г.,- по новым нормам (группа 1 - 2%; группа 2 - 10%; группа 3 - 6%).
Из этого указания можно сделать вывод, что в случае ремонта “старых” ОФ “новые” расходы в части, подлежащей амортизации, амортизируют по новым же ставкам. Впрочем, практика проверок свидетельствует о том, что налоговики, как правило, настаивают на амортизации расходов на улучшение “старых” ОФ по старым ставкам.
3. У плательщика заполнены строки 1.3, 2.3, 3.3, 4.3, 5.3, 6.3 и 7.3 приложения КЗ (отрицательный финансовый результат предыдущего отчетного года). Показатели этих строк при проверке сверяются налоговым инспектором с данными отчета по ф. № 1-ПП по коду льготы 11020045.
4. Налогоплательщик увеличил валовые затраты на основании п/п. 12.1.1 Закона о прибыли (сомнительная задолженность). В этом случае орган ГНС, в котором состоит на учете такой налогоплательщик, должен направить в ГНИ по местонахождению контрагента налогоплательщика уведомление об увеличении валовых затрат вместе с копией приложения К4. Указанное уведомление в обязательном порядке учитывается при проведении камеральной проверки такого контрагента.
5. Для проверки правомерности отнесения на валовые затраты сумм добровольно перечисленных денежных средств и/или стоимости переданных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), отраженных по строке 1 приложения Р2, сверяются показатели строки А приложения Р2 отчетного года и показатели строки 11 декларации за предыдущий год. Такое уточнение немаловажно, поскольку налогоплательщики при проверках периодически сталкиваются с тем, что процентную вилку (не менее 2%, но не более 5%) инспектор определяет от налогооблагаемой прибыли не всего предыдущего года, а лишь соответствующего налогового периода предыдущего года, что Закону, конечно, противоречит.
6. Данные строки 04.8 и приложения Р2 будут сравниваться с данными отчета по ф. № 1-ПП по коду льгот 11020033 (строка 1 приложения Р2), 11020034 (строка 2 приложения Р2), 11020155 (строка 3 приложения Р2), 11020162 (строка 5 приложения Р2), 11020184 (строка 4 приложения Р2).
7. В случае заполнения плательщиками НДС строк 02.1 и 05.1 декларации будет выясняться, осуществлялась ли соответствующая корректировка налоговых обязательств и налогового кредита согласно требованиям п. 4.5 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”.
8. Строка 04.9 декларации будет сравниваться с данными отчета по ф. № 1-ПП по коду льгот 11020044. Если отрицательное значение объекта обложения налогом на прибыль предыдущего года полностью или частично учтено при определении объекта налогообложения отчетного года, то сумма льготы равняется 25% от учтенной суммы.
9. При проверке данных строки 04.9 декларации налоговики будут руководствоваться письмом ГНАУ от 11.04.2008 г. № 7618/7/15-0217 (см. “Фортекс” № 18–9/2008, с. 24–25). В этом письме указывалось, что в 2008 году значение строки 04.9 декларации по налогу на прибыль предприятия не может превышать абсолютного значения строки 08 декларации за 2007 год.
Соответственно, строка 04.10 декларации по налогу на прибыль банка сравнивается со строкой 08, а строка 4.6 приложения К1 к строке 13 декларации по налогу на доходы (прибыль) страховщика - со строкой 8 приложения К1 к строке 13 его прошлогодней (вернее, уже позапрошлогодней) декларации. То есть не учитываются убытки, возникшие по состоянию на 1 января 2006 года и не погашенные в течение 2006 года.
10. Строка 15 должна быть равна строке 14 декларации предыдущего отчетного периода текущего года с учетом уточняющих расчетов налоговых обязательств в связи с исправлением самостоятельно обнаруженных ошибок за предыдущие отчетные периоды. В декларации за I квартал текущего года строка 15 не заполняется.
11. Налогоплательщик, который при выплате дохода нерезиденту удерживает и вносит в бюджет налог с доходов нерезидентов с учетом льготных ставок налогообложения, предусмотренных международными договорами, обязан вместе с такими отчетами представлять справку о том, что со страной нерезидента заключен соответствующий международный договор. Напомним, что Порядок освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденный Постановлением КМУ от 06.05.2001 г. № 470, не предусматривает представления в налоговый орган справки (ее копии). Нет таких требований и в других нормативно-правовых и законодательных актах.
12. В случае заполнения графы 4 “Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности” плательщиками НДС налоговики будут проверять наличие соответствующих корректировок налогового кредита согласно требованиям п/п. 7.4.4 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”. Отметим, что соответствие между этими показателями - вещь далеко не обязательная. Например, стоимость запасов, использованных для ремонта основных фондов, ГНАУ как раз требует показывать в графе 4. Но в этом случае ни о какой корректировке налогового кредита и речи быть не может.
13. При проверке правильности отнесения на валовые затраты зарплат будут сравниваться данные строки 04.3 с данными столбца 3а “Сумма начисленного дохода” по признаку дохода “01” налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного из них налога (ф. № 1 ДФ).
14. При камеральных проверках сотрудники ГНИ будут изучать всю имеющуюся у них информацию:
- показатели финансовой (в случае ее обнародования) и другой налоговой отчетности - с целью выявления расхождений;
- сведения о применении налогоплательщиком схем уклонения от налогообложения или схем минимизации (при наличии);
- информацию относительно взаимоотношений с любыми контрагентами;
- сведения о связанных лицах и осуществлении каких-либо операций с ними, смене собственников, директоров, уполномоченных осуществлять контроль за корпоративными правами, и т. п.
Источниками такой информации могут быть материалы других подразделений органа ГНС, других органов ГНС, прочих государственных органов, а также любые открытые источники (СМИ, Интернет и т. п.).
15. При камеральной проверке будет сравниваться строка 01.1 декларации по налогу на прибыль с суммарными данными строки 5 (колонка А) деклараций по НДС за соответствующий период. Кроме того, строка 04.1 декларации по налогу на прибыль будет сравниваться с суммарными данными строк 10 (10.1 + 10.2), 11 (11.1 + 11.2), 12 (12.1 + 12.3), 13 (13.1 + 13.2), 6 и 7 (колонка А) деклараций по НДС за соответствующий период.
Письменные запросы
В обязательном порядке инспекторы должны будут выяснить причины расхождений. Разумеется, делать это будут с помощью письменных запросов, направляемых налогоплательщикам. Письменные запросы будут направляться (как правило, с требованиями предоставить документальные подтверждения) также в следующих случаях:
- при снижении начислений налога и (или) при наличии факторов, повлиявших на непропорциональный рост (уменьшение) валовых доходов, затрат, амортизации и т. п.;
- при отражении по строке 04.12 приложения К1/1 к декларации значительных сумм, израсходованных на страхование;
- при заполнении строки 04.8 приложения Р2 “Расходы на добровольное перечисление денежных средств, передачу товаров (выполнение работ, предоставление услуг)” - с требованием предоставить копии документов, подтверждающих правомерность отнесения указанных сумм на валовые затраты, а также копий справок о включении организаций, которым налогоплательщик перечислял денежные средства, в реестр неприбыльных организаций. Отметим, что закон не требует от налогоплательщика не то что предоставлять такие справки, но даже иметь их в наличии;
- при заполнении строки 02.1 декларации со знаком “–”, то есть в случае уменьшения валовых доходов, и строки 05.1 декларации со знаком “+”, то есть в случае увеличения валовых затрат,- с требованием предоставить копии документов, в соответствии с которыми корректировались валовые доходы (затраты);
- при наличии значительного превышения показателя строка 04.13 “Прочие расходы” над строкой 01.6, а также в случае, когда прочие расходы составляют значительную часть валовых затрат,- с требованием предоставить объяснения относительно структуры прочих расходов и документально подтвердить достоверность данных, отраженных в декларации.
Отметим, что запросы, направляемые в подобных случаях, незаконны. То есть на них, в принципе, можно вообще не реагировать. Но лучше все-таки ответить мотивированным отказом. Так, в п/п. 2.16.3 Примерного порядка ГНАУ указывает:
“В случае если плательщик налогов не предоставит объяснений на письменный запрос органа государственной налоговой службы, а проведенный анализ налоговой отчетности и имеющейся информации свидетельствует о недостоверности данных отчетности по налогу на прибыль, подразделение администрирования налога на прибыль <...> готовит обоснованные предложения относительно необходимости проведения выездной внеплановой проверки”.
Вообще-то, для проведения таких внеплановых проверок законных оснований тоже нет, но чтобы меньше было соблазна их назначать, нужно отвечать мотивированным отказом.
По итогам камеральной проверки в случае выявления каких-либо нарушений составляется акт. В зависимости от выводов акта возможны следующие последствия:
- если выявлено занижение налога на прибыль - будут вынесены налоговые уведомления-решения;
- если уменьшено отрицательное значение объекта налогообложения - при проведении следующей камеральной проверки прослеживается, чтобы такое уменьшение было отражено в налоговой отчетности за следующий налоговый период;
- если выявлено завышение налоговых обязательств - специалисты подразделений администрирования налога на прибыль предлагают налогоплательщику представить уточненную отчетность (трудно поверить, что акт в этом случае вообще будет составляться).
Напоследок пожелаем, чтобы у всех плательщиков налога на прибыль по итогам камеральной проверки либо вовсе не возникало проблем, либо наблюдался последний вариант замечаний в акте проверки (завышение налоговых обязательств).
Сергей Козлович,
директор аудиторской фирмы “Фортекс”
Газета “Фортекс” № 3-4/2009 (№ 315-316), от 22.01.2009 г.