Искусство прощения и другие полезные нюансы:
обучение с увольнением; идентификация услуг,
сопутствующих импорту; прощение долга как изменение цены;
прощение долга нерезидентом и налог на репатриацию
ВОПРОС: 1. Сотрудник учреждения обучался в учебном заведении в октябре 2007 года в течение 4 дней. Стоимость обучения - 1200 грн - оплачена учреждением. 8 января 2009 года этот сотрудник уволился. Надо ли теперь уплачивать НДФЛ со всей стоимости его обучения?
2. Как быть в налоговом учете с услугами, сопутствующими импорту, если импорта еще не было, а услуги уже предоставлены, при том что трудно идентифицировать, к какой именно ГТД относятся данные услуги?
3. Товар был отгружен покупателю по договору купли-продажи. По первому событию начислены и уплачены налог на прибыль и НДС. Контрагент за товар рассчитался частично и направил нам письмо с просьбой списать ему часть долга. Директор согласен. Можно ли списать дебиторскую задолженность или надо ждать три года?
4. Наше предприятие арендует у нерезидента движимое имущество. Недавно в связи с нашим тяжелым положением нерезидент простил нам часть суммы долга по арендной плате. Нужно ли эту прощенную сумму облагать налогом на репатриацию и корректировать НДС?
1. Согласно п/п. 4.3.20 Закона об НДФЛ в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода плательщика налога не включается “сумма, уплаченная работодателем в пользу заведений образования в счет компенсации стоимости подготовки или переподготовки плательщика налога - наемного лица по профилю деятельности или общим производственным потребностям такого работодателя, но не выше размера суммы, определенной в подпункте 6.5.1 пункта 6.5 статьи 6 настоящего Закона, в расчете на каждый полный или неполный месяц подготовки или переподготовки такого наемного лица.
Если такое наемное лицо прекращает трудовые отношения с таким работодателем в течение такого обучения или до истечения второго календарного года с года, в котором заканчивается такое обучение, то сумма, уплаченная в компенсацию стоимости такого обучения, приравнивается к дополнительному благу, предоставленному такому наемному лицу в течение года, на который приходится такое прекращение трудовых отношений, и подлежит налогообложению в общем порядке”.
Если работник обучался в заведении образования по профилю деятельности и в соответствии с общими производственными нуждами вашего учреждения, то вы имели возможность воспользоваться нормами данного подпункта. В 2007 году размер суммы, определенной в п/п. 6.5.1 Закона об НДФЛ, составлял 740 грн. Следовательно, разница в размере 460 грн (1200 - 740) должна была обложиться в 2007 году.
С учетом того факта, что к моменту увольнения работника два календарных года еще не истекли, в соответствии с упомянутым п/п. 6.5.1 сумма, уплаченная в качестве компенсации стоимости такого обучения, приравнивается к дополнительному благу, полученному работником в 2009 году. Если при этом подходить буквально к прочтению п/п. 4.3.20, то к дополнительному благу приравнивается вся сумма в размере 1200 грн, включая и те 460 грн, которые уже обложились в 2007 году. При таком подходе получается, что 460 грн включаются в облагаемый доход дважды.
На наш взгляд, данный подход неправилен. Согласно п. 1.2 Закона об НДФЛ доходом является сумма любых денежных средств, стоимость материального и нематериального имущества, других активов, имеющих стоимость, полученных плательщиком налога в собственность или начисленных в его пользу. Поскольку предприятие оплатило обучение сотрудника лишь в размере 1200 грн, в соответствии с указанным подпунктом его доходом могут быть только 1200 грн, а не 1660 грн. Поэтому мы считаем, что в доходы работника в 2009 году должна быть включена лишь ранее не обложившаяся сумма в размере 740 грн. Конечно, местные налоговики, скорее всего, предпочтут фискально-буквальное прочтение, но это будет неверно.
К сожалению, обучение вашего сотрудника проходило в учебном заведении, поэтому в данном случае не удастся воспользоваться хорошими разъяснениями ГНАУ, в которых она освобождала от обложения НДФЛ расходы предприятия йо обучению работников не в учебных заведениях*.
2. Как неоднократно уже указывала ГНАУ в своих письмах**, балансовая стоимость запасов для пересчета по п. 5.9 Закона О Прибыли берется исходя из стоимости этих запасов, определенной в соответствии с П(С)БУ 9. В частности, в первоначальную стоимость запасов входят транспортно-заготовительные расходы, суммы ввозной таможенной пошлины, другие расходы, которые непосредственно связаны с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.
К сожалению, П(С)БУ 9 предусматривает создание отдельного субсчета и списание по среднему проценту на стоимость выбывших запасов только для транспортно-заготовительных расходов***. В то же время нам представляется, что не будет ошибкой создание отдельного субсчета и списание по среднему проценту и для других расходов по приобретенным запасам, которые невозможно прямо отнести к конкретной партии запасов.
В любом случае, если вы не можете отнести эти расходы к конкретной партии товаров, вряд ли это смогут сделать и налоговики. В то же время, поскольку распределить эти расходы по товарам все же как-то надо, вполне допустимым, на наш взгляд, является использование в данном вопросе аналогии с транспортно-заготовительными расходами.
3.Списать дебиторскую задолженность вы, конечно, можете. Но юридически этот результат может быть оформлен различными способами.
Вариант 1. Вы можете воспользоваться ст. 605 ГК, в которой говорится:
“Обязательство прекращается в результате освобождения (прощения долга) кредитором должника от его обязанностей, если это не нарушает права третьих лиц в отношении имущества кредитора”.
С точки зрения налогового законодательства вы в данном случае попадаете в ситуацию, которая не урегулирована четко правовыми нормами.
В принципе, с точки зрения гражданского законодательства Украины прощение долга не является разновидностью договора дарения, поскольку ст. 718 ГК утверждает:
“1. Дарением могут быть движимые вещи, в том числе деньги и ценные бумаги, а также недвижимые вещи.
2. Дарением могут быть имущественные права, которыми даритель владеет или которые могут возникнуть у него в будущем”.
Безусловно, поставщик может заключить с покупателем договор о дарении тому права требования долга по заключенному с ним договору купли-продажи. Но это уже совсем иные действия, нежели прощение долга, которое в украинском законодательстве обычно рассматривается как односторонняя сделка.
Однако вправе ли в данном случае продавец применить нормы п. 5.10 Закона О Прибыли и п. 4.5 Закона об НДС? Эти пункты говорят о корректировке соответственно валовых доходов и налоговых обязательств по НДС, если после поставки (продажи) товаров (работ, услуг) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации за них****. Можно ли говорить, что прощение долга приводит к изменению суммы компенсации за товар?
В принципе, конечно, так оно и есть - в том случае, если покупатель часть обязательства выполнил, а часть ему простили. Это особенно хорошо видно, если был поставлен один неделимый товар, например аэроплан стоимостью (условно!) 1000 грн. Если покупатель оплатил 700 грн, а 300 грн поставщик ему простил, то сомнений относительно изменения суммы компенсации за товар не возникает. Если же покупатель не заплатил ни одной гривни за аэроплан и поставщик полностью простил ему долг, то очевидно, что для налогового учета это, по сути, будет бесплатной передачей аэроплана покупателю. Конечно, буквоеды могут обратить внимание на п. 1.23 Закона О Прибыли, согласно которому бесплатно предоставленными считаются, в частности, “товары, предоставляемые плательщиком налога согласно договорам дарения, другим договорам, не предусматривающим денежной или другой компенсации стоимости таких материальных ценностей и нематериальных активов или их возврата, либо без заключения таких соглашений;
работы и услуги, предоставляемые плательщиком налога без требования о компенсации их стоимости”.
Поскольку же изначально товары и работы передаются по договорам, предусматривающим компенсацию их стоимости, то кое-кто может заявить, что такие товары и работы не могут считаться бесплатно предоставленными. Однако, на наш взгляд, такое буквоедство неуместно. Если компенсация уменьшается до нуля, то, по сути, это означает, что компенсация за товар не предусматривается.
Таким образом, для налогового учета прощение долга поставщиком покупателю может означать и уменьшение суммы компенсации за товар, и бесплатную передачу товара - в зависимости от того, прощен долг на всю сумму компенсации за товар или на часть этой суммы.
Хуже, если было поставлено множество товаров - например, кнопки и скрепки - и при этом поставщик произвел платеж за кнопки, за скрепки ничего не уплатил, а долг ему простили. В этом случае налоговые органы наверняка могут сказать, что скрепки были поставлены на бесплатной основе, хоть и не на основании договора дарения. Следовательно, поставщик должен отсторнировать валовые затраты и налоговый кредит, которые он ранее отразил по поставленным скрепкам.
Хотя чаще всего ситуация бывает пограничной. То есть поставляется куча товаров - в виде тех же кнопок и скрепок, но покупатель оплачивает часть долга за них без указания того, что оплачены именно кнопки или именно скрепки. В такой ситуации налоговики, скорее всего, будут тянуть одеяло в сторону бесплатной поставки, а плательщик - в сторону изменения суммы компенсации.
Следует отметить, что признание прощения долга бесплатной поставкой части товаров чревато проблемами не только для поставщика, но и для покупателя, которому наряду с уменьшением валовых затрат будут шить валовые доходы на сумму бесплатно полученных товаров.
Такой случай уже имел место (правда, в ситуации с банкротством), что в результате вылилось в постановление Высшего хозяйственного суда Украины от 30.03.2005 г. по делу № 4/227н. Суд в данном деле защитил получателя товаров, которому налоговики хотели вкрутить валовые доходы на сумму якобы бесплатно поставленных товаров, указав:
“Согласно п/п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” валовой доход включает доходы из других источников, в том числе, но не исключительно, в виде сумм безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном периоде, стоимости товаров (работ, услуг), бесплатно предоставленных плательщику налога в отчетном периоде, кроме их предоставления неприбыльным организациям согласно пункту 7.11 статьи 7 данного Закона и в рамках таких операций между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица. Таким образом, валовой доход включает доход в виде стоимости товаров, которые (товары) бесплатно предоставлены плательщику налога именно в отчетном периоде.
Однако, как уже отмечалось, истцом в рамках процедуры банкротства было заключено мировое соглашение, по которому подлежало прощению (списанию) 103 358 772,20 грн, а следовательно, прекращено обязательство истца на данную сумму долга, а не дарение или продажа товаров”.
В данном случае покупателю удалось отбиться, но зачем рисковать в тех случаях, когда дело еще не дошло до банкротства покупателя и долг можно списать иным путем, не прибегая к его прощению!
Вариант 2 (более приемлемый). Вы можете воспользоваться ч. 2 ст. 632 ГК, которая гласит:
“Изменение цены после заключения договора допускается лишь в случаях и на условиях, установленных договором или законом”.
Если возможность изменения цены в договоре у вас не установлена, то вы можете изменить цену по договоренности с покупателем, совершив новацию. В ч. 2 ст. 604 ГК говорится:
“Обязательство прекращается по договоренности сторон о замене первоначального обязательства новым обязательством между теми же сторонами (новация)”.
В этом случае у налоговиков уже не возникнет сомнений в изменении суммы компенсации за поставленный товар. Поэтому вы без проблем сможете в соответствии с п. 5.10 Закона О Прибыли и п. 4.5 Закона об НДС уменьшить свои валовые доходы и налоговые обязательства, которые были отражены по первому событию в полной сумме. А покупатель сможет отсторнироватъ часть налогового кредита и валовых затрат без опасения, что налоговики потребуют отразить еще и валовые доходы на сумму прощенного долга.
4. В соответствии с п. 16.13 Закона О Прибыли перечисление налога на репатриацию с доходов нерезидента осуществляется до или при осуществлении выплаты ему такого дохода. Однако поскольку нерезидент простил вам долг по части арендной платы, никакой выплаты арендной платы в размере прощенной суммы вы ему осуществлять не будете. Поэтому уплачивать налог на репатриацию с суммы прощенного долга не следует.
Что же касается НДС, то в соответствии с п/п. 6.5“д” НДСного Закона место поставки услуг по аренде движимого имущество совпадает с местом регистрации арендатора. Стало быть, в данном случае эти услуги считаются поставленными на территории Украины и соответственно подлежат обложению украинским НДС в полном объеме.
Как мы понимаем, вы уже обложили указанные услуги НДС в момент их получения от нерезидента. Следовательно, показали и налоговый кредит по отраженным в декларации суммам НДС.
При этом прощение долга в налоговом учете может быть отражено и как уменьшение платы за аренду, и как получение бесплатных услуг по аренде. Все зависит от того, каким образом оно будет оформлено.
И в том, и в другом случае вам надо будет пересчитать НДС, отраженный ранее и в налоговых обязательствах по декларации, и в налоговом кредите, заполнив корректировочные строки 8.4 и 16.3 в декларации по НДС, поскольку изначально НДС был отражен в большем объеме, чем это требовалось.
О том, что бесплатные услуги, полученные от нерезидента, НДС не облагаются, мы уже писали ранее.
____________
* Например, ее письмами от 12.02.2004 г. № 932/ 6/17-3216; от 30.04.2004 г. № 7944/7/17-3117; от 17.07.2007г. N3 14222/7/17-0717.
** См., например, письма ГНАУ от 27.05.2005г. № 4807/6/11-1116 от 29.01.2007г. № 1564/7/15-0217.
*** Напомним, к таким расходам относятся расходы на заготовку запасов, оплата тарифов (фрахта), связанных с погрузочно-разгрузочными работами и транспортировкой запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов.
**** А пересмотр цен согласно п. 4.5 - это лишь частный случай изменения компенсации.
“Бухгалтер” № 1-2, январь (I-II) 2008 г.
Подписной индекс 74201