Учет операций по приобретению и продаже иностранной валюты

В завершение темы учета операций в иностранной валюте, начатой в предыдущих номерах нашего журнала, перейдем к рассмотрению вопросов по учету операций по приобретению и продаже иностранной валюты и учета задолженности в иностранной валюте по совершенным финансовым операциям.

Приобретение иностранной валюты

Зачисление иностранной валюты на баланс предприятия в бухгалтерском учете происходит по курсу НБУ, действовавшему на момент такого зачисления (п. 5 П(С)БУ 21). Разница между стоимостью валюты по курсу НБУ и коммерческому курсу (она может быть как положительной, так и отрицательной) не является курсовой разницей, а признается обычной разницей.

Следовательно, если курс НБУ на дату зачисления купленной валюты выше курса продажи, установленного банком, полученная положительная разница в бухучете признается доходом.

Она отражается на субсчете 719 “Прочие доходы от операционной деятельности” или субсчете 746 “Прочие доходы от обычной деятельности” и в порядке закрытия списывается на субсчет 791 или 793 соответственно, в зависимости от вида деятельности, для которой будет приобретаться валюта.

Если коммерческий курс превышает курс НБУ, то такая разница относится в состав расходов предприятия и после отражения на субсчете 949 “Прочие расходы операционной деятельности” или 977 “Прочие расходы обычной деятельности” также подлежит списанию на субсчет 791 или 793 соответственно. Направления такого отражения и списания определяются аналогично.

Сумма сбора на обязательное государственное пенсионное страхование по операциям купли-продажи иностранной валюты в бухгалтерском учете включается в состав административных расходов.

Налоговый учет операций по приобретению инвалюты заключается в правильном определении ее балансовой стоимости. Ведь на основании полученной величины в дальнейшем (при перечислении валюты по внешнеэкономическому договору) будут отражаться валовые расходы предприятия-импортера. Сразу заметим, что перечисление уполномоченному банку суммы гривень для покупки валюты, а также зачисление валюты, приобретенной на МВРУ, на текущий счет предприятия сами по себе не вызывают каких-либо изменений в налоговом учете.

Согласно пп. 7.3.4 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли сумма гривень, оплаченная плательщиком налога в связи с покупкой иностранной валюты (без учета комиссионных или стоимости других услуг лиц, осуществляющих конверсионные (обменные) операции по поручению такого плательщика), считается балансовой стоимостью такой иностранной валюты.

Как видно из приведенной нормы, балансовая стоимость инвалюты в налоговом учете формируется на основании коммерческого курса покупки такой валюты, по которому она была приобретена уполномоченным банком на МВРУ. Очевидно, что такой курс, в зависимости от рыночной конъюнктуры, может быть как ниже, так и выше официального курса, установленного НБУ для валюты, которая будет приобретаться, в день осуществления операции по ее покупке. Невзирая на это, определяющим в любом случае является коммерческий курс.

Достаточно часто в хозяйственной практике случается так, что предприятие, будучи одновременно "и импортером, и экспортером, получает выручку в одной валюте (например, в российских рублях), а свои обязательства выполняет в другой (скажем, в долларах США).

Действующим законодательством разрешено в такой ситуации осуществлять обмен одной иностранной валюты непосредственно на другую (без продажи первой по гривне и последующей покупки за полученные гривни второго вида валюты).

Описанная ситуация урегулирована налоговым законодательством. Так, пп. 7.3.4 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли установлено, что в случае покупки одной иностранной валюты за другую иностранную валюту балансовая стоимость приобретенной иностранной валюты определяется на уровне балансовой стоимости проданной иностранной валюты.

Пример 1. Предприятие 19.09.2008г. получило от нерезидента предварительную оплату за экспортируемый товар в сумме 50 000 российских рублей. Курс НБУ на дату получения составлял 1,9076 грн за 10 руб. 25.09.2008 г. вся сумма полученной ранее российской валюты была перечислена банку для конвертации ее в доллары США для последующего расчета с нерезидентом за поставляемый товар. Курс НБУ на дату конвертации составил: 10 руб. = 1,9526 грн, а $1 = 4,8617 грн.

В итоге, было приобретено $1835 за 50 000 российских рублей (курс покупки составил: $1 = 27,247956 руб.). Сумма комиссионных - 44,60 грн.

Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 1. Таблица 1

Продажа иностранной валюты

Продажа иностранной валюты может осуществляться, по желанию ее собственника, в целях приобретения другой инвалюты либо национальной валюты для расчетов с поставщиками, бюджетом или для выплаты заработной платы.

На территории Украины торговля инвалютой должна осуществляться только через уполномоченные банки или другие финансовые учреждения, получившие лицензию НБУ на торговлю иностранной валютой, исключительно на МВРУ (ст. 6 Декрета № 15-93).

Уполномоченные банки или другие финансовые учреждения от своего имени покупают и продают иностранную валюту на МВРУ по доверенности и за счет резидентов и нерезидентов.

В бухгалтерском учете при продаже инвалюты на расходы отчетного периода списывается себестоимость реализованной иностранной валюты. Себестоимость реализованной иностранной валюты определяется путем пересчета суммы в инвалюте в гривни по курсу НБУ на дату продажи инвалюты, плюс расходы, связанные с такой продажей (п. 20 П(С)БУ 16).

В налоговом учете операции по продаже инвалюты регулируются нормами пп. 7.3.5 и пп. 7.3.7 Закона о налогообложении прибыли.

Комиссионные, уплаченные бирже или банку по операциям от продажи валюты, на основании пп. 7.3.7 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, относятся на валовые расходы, как и любые расходы, связанные с оплатой услуг других лиц, осуществляющих конверсионные (обменные) операции по поручению налогоплательщиков.

Приведем пример отражения в налоговом учете продажи валюты, полученной в качестве выручки от продажи товаров.

Пример 2. Исходя из условий примера 1, предположим, что полученная резидентом выручка в сумме $6000 была продана 3 ноября 2008 года.

Курс НБУ составил:

- на дату перечисления валюты на продажу -5,7888 грн/$1;

- на дату продажи -5,7918 грн/$1.

Курс продажи валюты на бирже - 5,85 грн / $1.

Комиссионное вознаграждение - 3% от суммы проданной валюты.

Порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете приведем в табл. 2.

Учет задолженности в иностранной валюте
по совершенным финансовым операциям

Напомним,что,согласно П(С)БУ21, пересчету в бухгалтерском учете на дату баланса подлежат только монетарные статьи.

К монетарным статьям относится задолженность (дебиторская или кредиторская), которая подлежит погашению в фиксированной сумме денег или их эквивалентов.

В налоговом учете балансовая стоимость задолженности, основная сумма которой (без процентов, комиссий и вознаграждений) выражена в иностранной валюте, отражается в налоговом учете путем пересчета ее суммы в гривни по официальному (обменному) курсу НБУ, который действовал на дату ее оприходования (возникновения).

Иначе говоря, при получении процентной ссуды (кредита) резидент-заемщик пересчитывает ее в гривни по обменному курсу НБУ, который действовал на дату получения. Определенная таким образом (в гривнях) сумма и будет балансовой стоимостью полученной ссуды (кредита).

Впоследствии, если задолженность (сумма процентной ссуды или кредита) остается непогашенной на конец отчетного периода, налогоплательщик должен осуществить пересчет ее балансовой стоимости.

Так, согласно абзацу 3 пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, непогашенная в течение отчетного периода задолженность считается условно проданной (погашенной) в последний день отчетного периода по официальному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на такой день. Это означает, что резидент-заемщик по окончании отчетного периода должен рассчитать стоимость непогашенной задолженности (в гривнях), исходя из обменного курса НБУ на последний день такого отчетного периода (причем определенная таким образом сумма для целей налогообложения будет считаться балансовой стоимостью такой задолженности на начало следующего отчетного периода). Как видим, пересчет балансовой стоимости задолженности является уточнением балансовой стоимости процентной ссуды (кредита) в зависимости от изменения валютного курса на конец отчетного периода.

Заметим, что в налоговом учете (в Декларации по налогу на прибыль) отражается лишь результат такого пересчета- так называемые курсовые разницы. Понятно, они будут возникать в том случае, если на конец отчетного периода произошло изменение валютного курса.

При этом собственно результат пересчета (курсовые разницы) определяется путем вычитания из балансовой стоимости задолженности на начало отчетного периода (или на дату ее возникновения в зависимости оттого, какое из этих событий произошло позже) балансовой стоимости такой задолженности на конец отчетного периода (или на дату ее погашения). Если в результате такого пересчета возникла:

- отрицательная курсовая разница (то есть обменный курс НБУ на конец отчетного периода увеличился, в результате чего балансовая стоимость задолженности на начало отчетного периода оказалась меньше балансовой стоимости задолженности на конец отчетного периода), то ее сумма включается резидентом-заемщиком в состав валовых расходов (строка 04.13 Декларации по налогу на прибыль). Суть этой операции заключается в том, что резиденту-заемщику в этой ситуации понадобится больше гри-вень, для того чтобы рассчитаться с нерезидентом, а это, естественно, дополнительные расходы;

- положительная курсовая разница (то есть обменный курс НБУ на конец отчетного периода уменьшился, в результате чего балансовая стоимость задолженности на начало отчетного периода оказалась больше балансовой стоимости задолженности на конец отчетного периода), то ее сумма включается резидентом-заемщиком в состав валового дохода (строка 01.6 Декларации по налогу на прибыль). Суть данной операции заключается в том, что резиденту-заемщику в этой ситуации понадобится меньше гривень, для того чтобы рассчитаться с нерезидентом, а это, естественно, дополнительный доход.

Обращаем внимание на то, что из четвертого абзаца пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли вытекает прямо противоположный и, по мнению автора, нелогичный вывод относительно отражения курсовых разниц в налоговом учете.

Так, Закон о налогообложении прибыли предписывает налогоплательщику-дебитору включать отрицательную курсовую разницу (убыток) в валовой доход, а положительную - в валовые расходы. Непонятно, что в Законе о налогообложении прибыли подразумевается под налогоплательщиком-дебитором. Возможно из-за этого и произошла путаница.

Заметим лишь, что, по мнению автора, отрицательная разница от пересчета должна увеличивать у резидента-заемщика валовые расходы, а положительная -его валовой доход. Кстати, аналогичного вывода придерживаются и Госкомпредпринима-тельства (письмо от 27.02.2003 г. № 1-221/1114) и ГНА в г. Киеве (письмо от 17.08.2005 г. №749/10/31-106).

При получении заемных средств от нерезидента в иностранной валюте налогоплательщику нужно учитывать нормы пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, регулирующего именно пересчет балансовой стоимости валютной задолженности.

Сразу заметим, что такой пересчет будет касаться только процентных договоров ссуды (кредита). Связано это с тем, что, согласно пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, под задолженностью, балансовую стоимость которой необходимо пересчитывать в налоговом учете, в частности, понимается:

- основная сумма (непогашенная часть основной суммы) финансового кредита;

- сумма процентов, начисленная на такую основную сумму финансового кредита, срок уплаты которых истек на дату окончания отчетного периода.

Пересчет балансовой стоимости задолженности до конца отчетного периода осуществляется до момента погашения задолженности (возврата заемных средств). При возврате нерезиденту процентной ссуды (кредита) его балансовая стоимость определяется путем пересчета суммы задолженности в гривне по официальному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату возврата заемных средств.

При этом, если произошло изменение валютного курса, резидент-заемщик отражает в налоговом учете курсовые разницы в порядке, рассмотренном выше (сравнивая при этом балансовую стоимость задолженности на начало отчетного периода с балансовой стоимостью задолженности на дату ее погашения).

Пересчет задолженности по процентам

Если на конец отчетного периода у резидента-заемщика имеется задолженность перед кредитором по начисленным, но не выплаченным в установленный договором срок процентам, то балансовая стоимость такой задолженности также подлежит пересчету в налоговом учете по правилам,предусмотренным пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли.

Следовательно, пересчет будет осуществляться не относительно любых процентов, а лишь относительно не уплаченных резидентом-заемщиком в предусмотренный договором срок на дату окончания отчетного периода, то есть фактически просроченных.

Если же, например, проценты начислены и своевременно уплачены нерезиденту, то в налоговом учете они не пересчитываются (ни в случае изменения валютного курса на конец отчетного периода, ни в случае его изменения на момент уплаты).

Таким образом, пересчет балансовой стоимости процентов, не погашенных в срок, осуществляется в порядке, аналогичном пересчету валютной задолженности. Следовательно, в случае изменения валютного курса балансовая стоимость задолженности по процентам пересчитывается на последний день отчетного периода. При этом положительные курсовые разницы, полученные в результате такого пересчета, резидент-заемщик включает в валовой доход, а отрицательные - в валовые расходы.

Как видим, пересчет касается именно финансового кредита (и сумм начисленных, но не погашенных в срок процентов по нему), под определение которого подпадают денежные средства, привлеченные от нерезидента по процентным договорам (то есть по договорам процентной ссуды или кредитным договорам).

Что касается случая, когда от нерезидента получена беспроцентная ссуда, то, поскольку такая ссуда не отвечает определению финансового кредита (а является возвратной финансовой помощью), и необходимости в осуществлении пересчета балансовой стоимости задолженности по ней, в соответствии с пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, у налогоплательщика не возникает.

Вариант 1. Получение инвестиций или их продажа. Приобретение портфельных инвестиций или осуществление пря-; мых инвестиций нерезидентами приводит к поступлению на банковский счет резидента - плательщика налога на прибыль валюты, которая отражается в балансе по курсу НБУ на дату получения такой валюты.

Соответственно, если резидент продаст валюту в течение отчетного периода, в котором он ее получил, то он применяет пп. 7.3.5 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли и включает в состав валовых расходов балансовую стоимость валюты, а в состав валового дохода - сумму гривень, полученных за проданную валюту.

Если же он не продал валюту (или ее часть) до конца отчетного периода, то на последний день квартала он осуществляет перерасчет балансовой стоимости валюты согласно пп. 7.3.3 этого Закона и, в случае повышения курса иностранной валюты, разницу включает в состав валового дохода, а в случае его падения - в состав валовых расходов.

В том случае, если резидент продает валюту в следующем отчетном периоде, то опять применяется пп. 7.3.5 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли. Если же валюта остается на балансе до окончания следующего отчетного периода, то опять производится перерасчет по пп.7.3.3 этого Закона.

Вариант 2. Приобретение инвестиций. В том случае, если резидент осуществляет прямые или портфельные инвестиции за пределы Украины, он также приобретает валюту на МВРУ и тем самым осуществляет практически те же действия, что и импортер, но пересчитывать остатки валюты на счетах в данном случае налогоплательщику не следует.

При этом такому налогоплательщику стоит помнить о том, что понесенные им расходы на приобретение ценных бумаг или в качестве взноса в уставный фонд не включаются в состав валовых расходов, а учитываются согласно специальной норме, изложенной в п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли.

Как пересчитывать иностранную валюту, если на счетах налогоплательщика числятся остатки, полученные из разных источников?

Если для плательщика налога на прибыль валютная операция- это разовая операция, то проблемы такого плательщика налога заканчиваются на определении того, как необходимо проводить перерасчет балансовой стоимости валюты. Но если у него таких операций множество, то его проблемы только начинаются.

Причина заключается в необходимости применять норму, установленную пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, которая претерпела изменения первоначально с 1 января 2003 года в связи с вступлением в силу Закона № 349, а затем была изменена Законом № 1957.

Согласно данной норме плательщик налога самостоятельно избирает метод оценки балансовой стоимости иностранной валюты по средневзвешенной стоимости или идентифицированной стоимости. Изменение метода оценки балансовой стоимости валюты в течение налога-, вого года для целей налогового учета не допускается.

Причем следует напомнить, что Законом № 349 был установлен только один метод оценки балансовой стоимости валюты по средневзвешенной стоимости. А Закон № 1957 слегка облегчил участь бухгалтеров, добавив также метод идентифицированной стоимости.

В налоговых законах расшифровку этих методов учета балансовой стоимости валюты можно и не искать. Краткое описание этих методов содержится только в П(С)БУ 9.

Согласно п. 17 данного Стандарта “запасы, которые отпускаются, и услуги, которые выполняются для специальных заказов и проектов, а также запасы, которые не заменяют один другой, оцениваются по идентифицированной себестоимости”.

А согласно п.п.18 и 19 этого же П(С)БУ: “оценка по средневзвешенной себестоимости проводится относительно каждой единицы запасов делением суммарной стоимости остатков таких запасов на начало отчетного месяца и стоимости, полученных в отчетном месяце запасов на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце запасов. Оценка каждой операции по выбытию запасов может осуществляться по средневзвешенной себестоимости делением суммарной стоимости таких запасов на дату операции на суммарное количество запа- ' сов на дату такой операции”.

Сразу можно сказать, что для учета балансовой стоимости валюты лучше всего использовать метод идентифицированной стоимости. Несмотря на то, что этот метод при большом объеме операций весьма сложен, практически ни одно предприятие, имеющее большой объем валютных операций уже не пользуется только ручным трудом бухгалтеров, поэтому использование любой бухгалтерской программы с соответствующими настройками избавит бухгалтерию от необходимости самостоятельно выводить остатки и считать валютные разницы. Поэтому метод идентифицированной стоимости валюты, хотя и наиболее сложный, но и зато наиболее точный, с использованием компьютеров не должен представлять существенных проблем для проведения перерасчета валютных остатков.

Что же касается метода средневзвешенной себестоимости, то он однозначно является весьма неудачным для проведения перерасчета валюты. А в отношении различных валют, например, евро и доллара, его вообще применять нельзя. Этот метод применим только по отношению к одному виду валюты, а если предприятие использует несколько валют, то бухгалтерии придется выводить средневзвешенный показатель по каждой валюте, что, вероятнее всего, будет даже сложнее, чем метод идентифицированной стоимости.

Однако, если предприятие заявило о применении метода средневзвешенной стоимости валюты в своей учетной политике, то, согласно пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, оно не должно его менять в течение налогового года, который у нас начинается с 1 января календарного года и заканчивается 31 декабря того же года.

Соответственно, бухгалтеры могут обнаружить, что, сами того не подозревая, они должны пересчитывать балансовую стоимость валюты по методу средневзвешенной стоимости, и если они не прибегнут к маленьким хитростям, связанным с изменением учетной политики, то должны будут это делать до окончания текущего года.

Хотя не все так уж и проблематично с пересчетом валюты и применением этого метода. Например, если предприятие-экспортер получило 2 аванса и 2 выручки за проданные товары в евро, то балансовая стоимость валюты каждого платежа будет отличаться, поскольку платежи поступали в разные дни, а курс НБУ тоже менялся каждый день.

Но этот дисбаланс в стоимости валюты будет виден исключительно в конце квартала, а точнее- 1-го числа следующего квартала- благодаря проведенному пересчету остатков валюты балансовая стоимость всей валюты уже будет одинаковой.

Список использованных документов

Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР

Закон № 349 - Закон Украины от 24.12.2002 г. № 349-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий”

“Консультант бухгалтера” № 1-2 (489-490) 12 января 2009 года
Подписные индексы: 21946 (на украинском языке), 22789 (на руском языке)

Документи що посилаються на цей