Как квалифицировать реализацию ЧПЕНом
собственной продукции
ВОПРОС: Частный предприниматель - плательщик единого налога (вид деятельности в Свидетельстве - “Производство сувениров”) изготовляет и реализует готовую продукцию как населению, так и оптовым покупателям.
При подаче ежегодного заявления о праве применения упрощенной системы налогообложения работник ГНИ заявил, что, поскольку ЧПЕН кроме производственной осуществляет еще и торговую деятельность, он обязан внести в Свидетельство новые - торговые - виды деятельности. При этом у ЧПЕНа, по мнению инспектора, возникает обязательство уплачивать единый налог по максимальной ставке, то есть в размере 200 грн.
Правомерны ли требования ГНИ?
ОТВЕТ: Будем разбираться. Начнем с производства.
Термин “производство (изготовление)” содержится в Законе “ О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности” (далее - Закон о лицензировании), статья 1 которого устанавливает: “<...> производство (изготовление) - деятельность, связанная с выпуском продукции, включающая все стадии технологического процесса, а также реализацию продукции собственного производства”.
Именно на указанное определение ссылается ГНАУ в своем письме от 14.02.2007г. № 1440/6/ 23-8019 при разъяснении термина “продукция собственного производства”.*
Таким образом, производственная деятельность предполагает, что предприниматель не только перерабатывает закупленные сырье, материалы и т. п., но и реализует собственную продукцию.
И это совершенно логично. Ведь любая предпринимательская деятельность предполагает получение дохода. Как же можно получить доход, занимаясь исключительно производством? Никак, если к тому же оставлять всю продукцию себе. И в самом деле, производство осуществляется ради сбыта, а не ради простого увеличения количества продукции. И только реализация произведенной продукции может привести к получению дохода.
Теперь следует разобраться с тем, что такое торговля.
Вначале приведем определение, содержащееся в той же ст. 1 Закона о лицензировании:
“<...> торговля - любые операции, осуществляемые по договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на товары”.
Если руководствоваться столь широким определением, то нужно признать, что любой производитель занимается одновременно и производством, и торговлей. Потому продолжим наше исследование.
Пояснения терминов “торговля розничная” и “торговля оптовая” содержатся в ДСТУ 4303-2004 “Розничная и оптовая торговля. Термины и определение понятий”**. В нем под розничной торговлей понимается вид экономической деятельности в сфере товарооборота, который охватывает куплю-продажу товаров и предоставление конечному потребителю торговых услуг.
Оптовая же торговля охватывает куплю-продажу товаров по договорам поставки партиями для дальнейшей их продажи конечному потребителю через розничную торговлю или для производственного потребления и предоставления связанных с этим услуг.
Важное значение для уяснения сути торговой деятельности имеют определения, приведенные в Национальном классификаторе Украины “Классификация видов экономической деятельности” ДК 009:2005 (утвержденном приказом Госпотребстандарта от 26.12.2005 г. № 375). Из них следует, что оптовая торговля - это перепродажа (продажа без переработки) новых или бывших в употреблении товаров розничным торговцам, предприятиям и организациям или другим оптовикам, которая осуществляется оптовыми торговцами, оптовыми фирмами по сбыту промышленных товаров, оптовыми базами, оптовиками-заготовителями, собственниками складов, экспортерами, импортерами, кооперативными организациями, которые занимаются заготовкой и сбытом сельскохозяйственной продукции, и т. п. Розничная торговля - это тоже перепродажа, то есть продажа без переработки товаров, предназначенных преимущественно для потребления частными лицами или домашними хозяйствами.
Интересно, что по КВЭД торговая деятельность включает в том числе осуществление текущих операций, например сортировку крупных партий товаров, разделение или перефасовку товара меньшими партиями, перепаковывание, фасовку и разлив в бутылки, хранение, очистку и сушку сельхозпродуктов, смешивание красок на заказ, сортировку отходов, модификацию той же самой продукции, комплектацию и модернизацию компьютеров.
Как видим, торговля - достаточно банальная деятельность: купил - расфасовал (разрезал, разлил и т.п.) - наценил - продал. Поэтому, если исходить из определений, приведенных в ДСТУ 4303-2004 и КВЭД, наш ЧПЕН торговой деятельностью не занимается.
Тем не менее далеко не все законодательные акты воспринимают подобное понимание торговли. Например, в соответствии с ч. 2 ст. 3 Закона “О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности” (далее - Закон о патентовании) под торговой деятельностью следует понимать розничную и оптовую торговлю, деятельность в торгово-производственной (общественное питание) сфере за наличные средства, другие наличные платежные средства и с использованием кредитных карточек.
При этом не требует патентования реализация субъектом предпринимательской деятельности продукции собственного производства физлицам, состоящим с ним в трудовых отношениях, через пункты продажи, встроенные в производственные или административные помещения данного субъекта (ч. 10 ст. 3).
Правда, освобождение от патентования как раз и подтверждает, что продажа товаров собственного производства изначально считается торговой деятельностью.
Определенные сомнения навевает также уплата хмелесбора. При определении плательщиков данного сбора и объекта налогообложения (ст. 1 и ст. 2 Закона “ О сборе на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства”) используется конструкция “реализация в оптово-розничной сети алкогольных напитков и пива”. Так вот, налоговики в своих письмах при определении оптовой и розничной торговли для целей уплаты хмелесбора отсылают к Закону от 19.12.95 г. № 481/95-ВР “О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий” (далее - Закон № 481)***
ГНАУ в своем письме от 19.03.2008г. № 5359/7/21-0117 - кстати, со ссылкой на Закон о лицензировании - разъясняет, что поставка продукции собственного производства производителями алкогольных напитков является неотъемлемой частью производства и не является оптовой торговлей алкогольными напитками. Зато производители алкогольных напитков являются плательщиками хмелесбора только в случае реализации продукции в розничной сети непосредственно потребителям.
Стало быть, если руководствоваться законодательством о патентовании и “хмелесборными” разъяснениями ГНАУ, ЧПЕН, занимающийся продажей конечным потребителям, таки торгует.
А теперь подведем итоги.
Рассматривая разные варианты определения торговой (оптовой и розничной) деятельности, мы отдаем предпочтение определениям, приведенным в КВЭД.
Этому есть свое объяснение.
Во-первых, при решении вопросов, связанных с определением видов деятельности для применения упрощенной системы налогообложения, ГНАУ традиционно ссылается именно на КВЭД.
Например, в письме от 18.04.2007 г. № 1902/Б/17-0415 ГНАУ рассматривала возможность сдачи в аренду собственного имущества ЧПЕНом и пришла к выводу: он может сдавать в аренду свое имущество при условии, что в Свидетельстве будет указан вид деятельности, соответствующий КВЭД.
Да и Госкомстат в своем письме от 26.04.2007 г. № 14/3-53/44 подчеркивает, что включать в Свидетельство арендный (субарендный) вид деятельности следует исключительно по КВЭД.
Данный вывод подтверждается и в консультации начальника отдела рассмотрения обращений плательщиков ГНАУ Т. Добродий, опубликованной в газете “Налоговый, банковский, таможенный консультант” № 11/2007 на с. 6. В ней со ссылкой на КВЭД разъясняется, что если ЧПЕН занимается изготовлением мебели и у него в Свидетельстве указан лишь вид деятельности “производство мебели”, то он не должен включать дополнительно в Свидетельство такие виды деятельности, как продажа мебели или ее доставка (перевозка) покупателю.
А вот Госкомпредпринимательства в данном вопросе оказался не на высоте. В своем письме от 28.10.2004 г. № 7489 он счел, что производитель мебели должен включать в Свидетельство два вида деятельности: производство мебели и торговлю мебелью/товарами.
Однако никаких серьезных аргументов в пользу этого вывода, например ссылку на КВЭД, в письме Госкомпредпринимательства не привел.
Во-вторых же, законодательство о патентовании и хмелесборе приравнивает деятельность производителей к розничной торговле исходя т утилитарных соображений: для того чтобы увеличить бюджетные поступления и для того чтобы не создавать для точек продажи, контролируемых производителями, особый режим по сравнению с прочими торговыми точками.
Выше уже отмечалось, что и оптовая и розничная торговля в соответствии с КВЭД - это сплошная перепродажа. И действительно, если бы ЧПЕН помимо производства сувениров продавал, допустим, закупленные им сырье и материалы в неизменном состоянии или - параллельно - другие товары, то он осуществлял бы два вида деятельности: производственную (с переработкой) и торговую (без переработки). Однако в нашем случае такого раздвоения деятельности у ЧПЕНа не происходит. Поэтому требование инспектора ГНИ о внесении “торгового” вида деятельности в Свидетельство и, соответственно, уплате ЕН по максимальной ставке неправомерно.
Ну а если ЧПЕН - осторожный, то ему лучше согласиться с налоговым инспектором. Осторожный, как известно, платит больше...
________________
* В данном письме также подчеркивается, что к продукции собственного производства может быть отнесена продукция, которая изготовляется и реализуется самим предприятием в едином технологическом процессе с использованием собственной или наемной рабочей силы”.
** Утвержден приказом Госпотребстандарта от 08.06.2004г. № 130 (действует с 01.07.2005 г.).
*** В ст. 1 Закона № 481 приведены следующие определения:
“<...> оптовая торговля - деятельность по приобретению и соответствующему преобразованию товаров для дальнейшей их реализации предприятиям розничной торговли, другим субъектам предпринимательской деятельности;
розничная торговля - деятельность по продаже товаров непосредственно гражданам и другим конечным потребителям для их личного некоммерческого использования независимо от формы расчетов <...>”.
“Бухгалтер” № 3, январь (III) 2008 г.
Подписной индекс 74201