Как согласно п/п. 8.7.1 Закона О Прибыли
осуществлять распределение расходов на улучшение ОФ:
за квартал или нарастающим итогом
ВОПРОС: Как правильно осуществлять распределение сверхлимитных расходов на ремонт и другие улучшения ОФ (п/п. 8.7.1 Закона О Прибыли), то есть брать за основу в качестве фактических расходов на ремонт нужно расходы, которые произведены: за последний квартал, входящий в отчетный период, либо за налоговый отчетный период (стало быть - с начала года)?
ОТВЕТ: Данный вопрос - из числа прилично бородатых. Условной датой его рождения можно считать 1 июля 2004 года, так как именно с этой даты вышла в свет новая редакция п/п. 8.7.1, которая изменила механизм распределения расходов на улучшение ОФ для отражения их в учете по налогу на прибыль*.
Приведем интересующий нас фрагмент данной нормы Закона:
“8.7.1. Плательщики налога имеют право в течение отчетного периода отнести на валовые затраты любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, подлежащих амортизации, в том числе расходы на улучшение арендованных основных фондов, в сумме, не превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода.
Расходы, превышающие указанную сумму, распределяются пропорционально сумме фактически понесенных плательщиком налога расходов на улучшение основных фондов групп 2, 3, 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 и увеличивают балансовую стоимость основных фондов соответствующих групп или отдельных объектов основных фондов группы 1 по состоянию на начало расчетного квартала <...>”.
Проблема здесь возникла по следующей причине: п. 11.1 Закона О Прибыли определил отчетными периодами квартал, полугодие, три квартала и год, что предполагает ведение налогового учета нарастающим итогом.
В результате на практике сформировалось несколько вариантов трактовки применения п/п. 8.7.1 в разрезе нарастающих (то есть превышающих квартал) налоговых периодов. И суть задаваемого нам вопроса для плательщика, осуществляющего в течение отчетного года улучшения ОФ более чем в одном квартале, сводится к тому, как осуществлять распределение расходов на улучшение ОФ: за конкретный квартал отчетного периода или же нарастающим итогом с начала отчетного года?
Очевидно, что “нарастающий” вариант является более громоздким, поскольку требует проведения межгрупповых перерасчетов в последующих отчетных периодах (если последний квартал следующего отчетного периода увенчался очередными улучшениями ОФ).
Здесь и далее, упоминая группы ОФ, имеем в виду и их подгруппы (для тех, у кого они есть), которые амортизируются как по старым (для ОФ “до 2004”), так и по новым (для ОФ “с 2004”) нормам амортизации.
“Квартальный” же вариант предусматривает проведение распределения улучшенческих расходов только один раз в году: по итогам того квартала, в котором плательщик исчерпает 10%-ный валовозатратный лимит. А в последующих кварталах расходы на улучшения ОФ групп 2-4 будут уже прямо добавляться к стоимости соответствующей группы (по ОФ группы 1 - к стоимости объекта). Попробуем проанализировать варианты и сделать вывод, какой же подход, на наш взгляд, является более законным.
Сразу оговоримся, что ГНАУ на этот счет, насколько нам известно, официально в своих письмах (не говоря уже об обобщающих налоговых разъяснениях) никак не высказывалась.
В то же время некоторые официальные разъяснения и мнения специалистов на обсуждаемую тему имелись.
Поэтому, прежде чем оформить свой вывод, приведем несколько противоположных мнений на этот счет.
Ранее мы говорили о том, что для целей применения нормы 8.7.1 (распределения суммы, превышающей отправляемую на валовые затраты) необходимо брать стоимость улучшений ОФ не нарастающим итогом с начала года, а за конкретный квартал.
Правда, речь шла уже и об опасности применения варианта с нарастающим итогом.
В подкрепление нашей первой позиции вскоре подоспело письмо Комитета ВР по вопросам финансов и банковской деятельности от 21.10.2004 г. № 06-10/10-1174, в котором обстоятельно доказывалось, что распределение упомянутых “улучшенческих” расходов плательщики должны производить именно за конкретный квартал.
Однако ГНА в г. Киеве в своем письме от 04.11.2004 г. № 3413/10/31-105 высказалась иначе.
Киевские налоговики сделали следующий вывод:
“Что касается вопроса, как нужно учитывать фактически понесенные расходы на улучшение основных фондов, при распределении 10-процентной границы: нарастающим итогом или только за квартал,- то необходимо исходить из того, что отнесение любых расходов, связанных с улучшением основных фондов, в состав валовых затрат по нормам первого абзаца п/п. 8.7.1 Закона осуществляется в течение отчетного периода, которым по Закону являются квартал, первое полугодие, девять месяцев, год. Поэтому при распределении превышения 10-процентной границы суммы фактически понесенных расходов на улучшение основных фондов необходимо учитывать нарастающим итогом”.
В свете подобного разнобоя мнений единства взглядов на практике, в том числе и в местечково-налоговых рядах, тоже не наблюдалось.
Как уже упоминалось, официальной реакции ГНАУ в ее письмах или нормативах так и не последовало. А подобные вопросы продолжали регулярно поступать в редакцию от плательщиков. Но в последнее время они еще более “активизировались”. Видимо, по причине того, что в интервью в газете “Бизнес” (№ 17-18/2008, с. 49) на этот счет высказался С. Чекашкин. На вопрос о том, как правильно поступать плательщикам в подобной ситуации (руководствоваться упомянутым письмом профильного Комитета ВР или же письмом ГНА в г. Киеве), он уверенно ответил следующее:
“Налогообложение прибыли у нас вообще производится нарастающим итогом. Первоначальная дата всегда одна - 1 января. Поэтому, считаю, нужно распределять улучшения нарастающим итогом”.
Нам этот формальный подход представляется все же неприемлемым.
Попробуем вспомнить и привести основные аргументы в пользу законности применения именно “квартального” варианта при распределении суммы улучшений по группам (не затрагивая при этом сумасшедшую трудоемкость пересчетно-нарастающего подхода, которая очевидна и так).
Во-первых, в пользу “квартального” варианта говорит амортосновополагающая формула определения балансовой стоимости ОФ на начало следующего расчетного квартала из п/п. 8.3.2 Закона О Прибыли. Определение составляющих показателя П(а -1) данной формулы предусматривает включение в расчет расходов, понесенных на всевозможные улучшения “основных фондов, подлежащих амортизации, в течение квартала, предшествовавшего расчетному”.
Применение же нормы п/п. 8.7.1 “нарастающим” способом предусматривает в случае проведения в последующих кварталах улучшений объектов ОФ других групп перерасчет и перераспределение улучшенческих расходов между ВЗ (в размере допустимых 10 процентов) и балансовыми стоимостями групп ОФ (объектов ОФ группы 1). Следствием таких перерасчетов может быть попадание (путем переноса** соответствующих сумм из “10%-ных” валовых затрат) в балансовую стоимость групп(ы) расходов на улучшения ОФ, понесенных в кварталах еще более ранних, чем предшествовавший расчетному.
Приведем простейший пример:
- 10% от балансовой стоимости всех групп ОФ плательщика на начало отчетного года составили сумму 15 000 грн;
- расходы на улучшение ОФ в 1 квартале были понесены только по объектам группы 3, и сумма этих расходов (без НДС) составила 22 000 грн.
На валовые затраты по итогам 1 квартала было отнесено 15000 грн. Таким образом, валовозатратный лимит был плательщиком полностью исчерпан. Превысившая лимит сумма 7000 грн пополнила балансовую стоимость 3-й группы ОФ на начало II квартала и, начиная с этого квартала, стала амортизироваться плательщиком (по ставке 6%);
- во II квартале расходов на улучшение ОФ плательщик не нес;
- в III квартале были понесены расходы по улучшению объектов исключительно группы 4 на общую сумму 34 000 грн.
Теперь переходим к вариантам применения нормы 8.7.1.
При “квартальном” варианте вся сумма улучшений (34 000 грн) III квартала просто будет отправлена на увеличение балансовой стоимости группы 4 ОФ на начало IV квартала. И с этого квартала данная сумма начнет амортизироваться в составе балансовой стоимости этой группы ОФ (по ставке 15%).
При “нарастающем” варианте предприятию необходимо будет осуществить перерасчет в налоговом учете всех расходов на улучшение с начала года следующим способом.
Из общей суммы этих расходов 15 000 грн отнесены на валовые затраты, а разница - 41 000 грн - распределяется пропорционально удельному весу расходов на улучшение конкретной группы***.
В итоге:
- сумма, подлежащая амортизации в составе группы 3, составляет 16 107 грн (41 000 х 22/56);
- сумма, подлежащая амортизации в составе 4-й группы,- 24 893 грн (41 000 х 34/56).
При этом балансовая стоимость группы 4 по состоянию на начало IV квартала пополнится на всю расчетную сумму - 24 893 грн. А балансовая стоимость группы 3 - только на 9107 грн, поскольку сумма 7000 грн пополнила балансовую стоимость группы 3 уже на начало II квартала этого года.
В общем, в результате такого перерасчета часть суммы валовых затрат, равная тем же 9107 грн, как бы замещается расходами на улучшение группы 4, которые учитываются вместо расходов, выбывающих оттуда в состав балансовой стоимости группы 3.
Обратим попутно внимание и на то, что в данном примере “реинкарнация” части списанных расходов по группе 3 (9107 грн) явно не на руку плательщику, так как нормы амортизации для группы 3 меньше, чем для группы 4.
Как видим, при применении “нарастающего” варианта исполнения нормы 8.7.1 в балансовую стоимость группы 3 на начало IV квартала попадают расходы на улучшение объектов этой группы, понесенные еще в I квартале конкретного года (и попавшие в указанном периоде в валовые затраты). А это есть прямое нарушение вышеупомянутой нормы п/п. 8.3.2. Поскольку же для целей начисления амортизации данная норма, по сути, является базовой, то норма п/п. 8.7.1 может применяться только с учетом этих (“базовых”) положений.
К тому же при “нарастающем” варианте, за который так ратуют налоговики, происходят, на наш взгляд, весьма нелепые действия: в ходе перерасчета приходится оперировать с суммой улучшений, часть из которой уже была фактически самортизирована в предыдущих кварталах, а часть - списана на ВЗ.
Во-вторых, даже если вести свои рассуждения в фискально-формальном направлении, следует все равно учесть то, что Закон О Прибыли и изданные под него нормативы, включая Порядок составления декларации по налогу на прибыль предприятия, подобных “нарастающих” перерасчетов нигде никаким образом не предусматривают.
В-третьих, относительно понятия “отчетный период”, которое в данном вопросе является основной “фишкой” налоговиков, профильный Комитет ВР имеет другое мнение (а законодательному Комитету, пожалуй, виднее, какую мысль вкладывал законодатель в ту или иную норму). Кроме того, Комитет достаточно убедительно излагает аргументы в пользу применения именно “квартального” варианта в отношении проведенных ОФ-улучшений.
Приведем аргументационный фрагмент упомянутого выше письма Комитета от 21.10.2004г.:
“Понятие “отчетный период”, применяемое в контексте вышеуказанного абзаца (выше речь шла о первом абзаце п/п. 8.7.1 Закона О Прибыли), означает не период для составления расчета, а период, в течение которого плательщик налога имеет право включить определенную сумму расходов на улучшение основных фондов в состав валовых затрат, поскольку невозможно предусмотреть, в каком именно расчетном квартале плательщик налога утратит право на включение определенной части расходов на улучшение основных фондов в состав валовых затрат, то есть когда будет исчерпан 10-процентный лимит таких расходов.
<...>
Следует отметить, что любые расчеты, предусмотренные статьей 8 Закона, осуществляются не нарастающим итогом, а за расчетный квартал. В частности, в соответствии с подпунктом 8.3.1 статьи 8 Закона сумма амортизационных отчислений определяется за расчетный квартал. Балансовая стоимость групп основных фондов (отдельного объекта основных фондов (группы 1)) определяется на начало расчетного квартала с использованием показателей, сформированных в течение квартала, предшествовавшего расчетному, включая сумму расходов, понесенных на осуществление капитального ремонта, реконструкций, модернизаций и других улучшений основных фондов, подлежащих амортизации, в течение квартала, предшествовавшего расчетному (подпункт 8.3.2 статьи 8 Закона).
Таким образом, балансовая стоимость групп основных фондов должна быть увеличена на сумму расходов на улучшение основных фондов, понесенных в течение конкретного расчетного квартала, или на часть такой суммы, распределенной в соответствии с нормами абзаца второго подпункта 8.7.1 пункта 8.7 статьи 8 Закона. При этом применение нарастающего итога для распределения суммы расходов, понесенных в связи с улучшением основных фондов, превышающих 10-процентный лимит, Законом не предусмотрено”.
На наш взгляд, приведенных аргументов вполне достаточно, чтобы плательщики, не заинтересованные в “нарастающем” варианте применения п/п. 8.7.1 (то есть в последующих регулярных и громоздких перерасчетах улучшений ОФ), не прибегши к такому налоговому мазохизму, а пользовались “квартальным” вариантом и - случись чего - могли отстоять правомерность его применения в любой апелляционной ситуации.
Хотя в определенных ситуациях, если плательщику будет выгоднее использовать “нарастающий” вариант, он может беспрекословно слушаться налоговиков и, сделав копии письма ГНА в г. Киеве и последней страницы упомянутого интервью,**** осуществлять необходимые перерасчетные манипуляции.
А выгода для плательщика здесь может просматриваться в ситуациях, противоположных приведенной в нашем примере. То есть тогда, когда в начале конкретного текущего года улучшались объекты групп (подгрупп) ОФ, нормы амортизации у которых выше, чем у улучшавшихся в более поздние кварталы.
Так что в конечном счете выбор за вами. При этом “коль назвался груздем, то полезай”: если уж вы избрали какой-либо вариант из двух предложенных, то далее его и придерживайтесь, дабы не запахло нехорошим умыслом. Что лучше, конечно, иметь в виду еще на этапе принятия решения.
____________________
* Обсуждаемые нами изменения были внесены Законом от 01.07.2004 г. № 1957-IV “О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"”.
Впоследствии законодатель вторгался в данную норму посредством пункта 22.2 (в редакции пресловутого Закона № 2505-IV) Закона О Прибыли, но то изменение действовало только в 2005 году.
И после этой - годичной - свистопляски улучшения ОФ и норму 8.7.1 наконец-то оставили в покое.
** Хотя точнее - не “переноса”, а “замещения” в валовых затратах этих сумм суммами расходов на улучшение объектов ОФ других групп.
*** Общая сумма фактических расходов на улучшения ОФ за 9 месяцев с начала года составила 56 000 грн; из них доля расходов на улучшения по группе 3 - 22/56, а по группе 4 - 34/56.
**** А то вдруг впоследствии ГНАУ по данной проблеме наконец-то издаст официальное разъяснение в противоположном (то есть “квартальном”) направлении...
“Бухгалтер” № 4, январь (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201