Обложение налогом на прибыль валютных ЦБ;
предыдущий период для новогодних подарков;
коммунальный налог за совместителя
ВОПРОС: 1. Мы когда-то приобрели облигацию, стоимость, которой выражена в иностранной валюте. Теперь мы собираемся продать ее. Как это отразится в налоговом учете?
2. Имеет ли какие-либо льготы по новогодним подаркам само предприятие или есть только одна льгота - невключение стоимости этих подарков в доход родителей тех детей, которые получили данные подарки?
3. Нужно ли требовать от совместителя справку о том, что он работает еще на одном предприятии, для неуплаты за него коммунального налога?
ОТВЕТ: Судя по всему, с лицензией НБУ на проведение таких операций у вас все в порядке. Поэтому перейдем сразу к налоговому учету.
Как известно, налоговый учет приобретения и дальнейшей продажи ценной бумаги регулируется п. 7.6 Закона О Прибыли, согласно которому плательщик включает в валовые доходы прибыль от торговли ценными бумагами. Если у вас за указанный период не было других приобретений и продаж облигаций, то такая прибыль будет определяться как разность между суммой средств, полученной (начисленной) от продажи (отчуждения) такой облигации, и суммой средств, уплаченной (начисленной) продавцу такой облигации в качестве компенсации ее стоимости.
Но на п. 7.6, в свою очередь, накладываются нормы п/п. 7.3.3:
“Балансовая стоимость задолженности, основная сумма которой (без процентов, комиссий и вознаграждений) выражена в иностранной валюте, отражается в налоговом учете плательщика налога путем пересчета ее суммы в гривни по официальному (валютному) (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на дату ее оприходования (возникновения).
<...>
Для целей настоящего подпункта под термином “задолженность” понимаются:
<...>
балансовая стоимость ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, а также товарных или фондовых деривативов, если иное не установлено нормами настоящего Закона”. При этом в абз. 4 п/п. 7.3.3 указано:
“В случае продажи (погашения) задолженности (ее части), определенной абзацем вторым настоящего подпункта, или условной продажи (погашения) задолженности, определенной абзацем третьим настоящего подпункта, плательщик налога должен признать прибыль или убыток от такой операции, рассчитываемые как разность между балансовой стоимостью такой за- долженности (ее части) на начало отчетного периода или на дату ее оприходования (возникновения), в зависимости от того, какое событие произошло позже, и балансовой стоимостью такой задолженности (ее части) на дату ее продажи (погашения). При этом прибыль, полученная в результате такого пересчета, увеличивает валовые доходы плательщика налога-кредитора и валовые затраты плательщика налога - дебитора, а убыток, полученный вследствие такого пересчета, увеличивает валовые затраты плательщика налога - кредитора и валовые доходы плательщика налога - дебитора налогового периода, в течение которого произошла такая продажа (погашение)”.
Итак, предположим, что предприятие приобрело облигацию по номиналу за $1000 по курсу 5,5. Затем продало ее тоже по номиналу, но уже по курсу 7,7. С одной стороны, у него возникает прибыль от торговли ценными бумагами в сумме 2200 (7700 - 5500), которая попадает в валовые доходы и облагается по ставке 25%. С другой стороны, у него возникают валовые доходы по курсовой разнице от пересчета суммы данной задолженности в размере тех же 2200 грн.
Такое двойное обложение налогом на прибыль одной и той же суммы нормальным признать трудно.
Попробуем теперь разобраться: что это за балансовая стоимость ценной бумаги, которая подлежит пересчету?
В абз. 3 п/п. 7.3.3 говорится:
“Не погашенная в течение отчетного периода задолженность, выраженная в иностранной валюте, рассматривается как условно проданная (погашенная) в последний день отчетного периода по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на такой день. При этом балансовая стоимость такой задолженности в следующем отчетном периоде определяется на основании такого пересчета”.
Таким образом, в последний день отчетного периода балансовая стоимость ценных бумаг, выраженная в иностранной валюте, которые удостоверяют отношения долга, подлежит пересчету и становится другой (если курс НБУ изменился).
А теперь задумаемся над таким моментом. В п/п. 7.6.3 под затратами понимается сумма денежных средств, уплаченная (начисленная) продавцу ценной бумаги. Но ведь в нашем случае покупатель за ценную бумагу рассчитывался иностранной валютой. Следовательно, его расходы на приобретение данной ценной бумаги составили не 5500 грн, а 1000 долл.
Заметим, что п/п. 7.3.2 в отношении расходов, понесенных в иностранной валюте, гласит:
“Расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в течение отчетного периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится на валовые затраты такого плательщика налога, определяются в сумме, которая должна быть равна балансовой стоимости такой иностранной валюты, определенной согласно положениям подпунктов 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 настоящей статьи, и не подлежат пересчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение такого отчетного периода”.
Конечно, расходы на приобретение ценных бумаг на валовые затраты предприятия не попадают. Да и в рассматриваемом случае мы говорим о балансовой стоимости ценной бумаги, а не о балансовой стоимости валюты. Поэтому формально нет оснований ссылаться на п/п. 7.3.2. Однако следует заметить, что п. 7.6 никак не регулирует порядок определения инвалютных расходов по ценным бумагам. Спрашивается, а на каком основании мы должны считать, что эти расходы следует определять по курсу НБУ на дату понесения таких расходов?
Итак, поскольку налицо пробел в законодательстве по данному вопросу, мы считаем, что можно, используя принцип аналогии закона, брать в качестве расходов балансовую стоимость “задолженности”, под которой п/п. 7.3.3 понимает балансовую стоимость ценной бумаги, удостоверяющей отношения долга.
В этом случае все ежики логично складываются. Так, предприятие отразит только одни валовые доходы в размере 2200 грн в виде курсовой разницы по п/п. 7.3.3 и не отразит никакой прибыли от продажи облигации, поскольку балансовая стоимость облигации (а следовательно, и сумма расходов на ее приобретение) в данном случае будет равна 7700 грн. Оно и понятно: в долларах предприятие никакой прибыли не получило, а прибыль возникла лишь в гривнях из-за курсовой разницы.
Конечно, мы рассмотрели идеальную ситуацию, когда цена приобретения ценной бумаги совпала с ее номинальной стоимостью.
В том случае, если цена приобретения с номинальной стоимостью ценной бумаги не совпадает, балансовая стоимость ценной бумаги определяется исходя из цены ее приобретения - при условии что она выражена в валюте - но не из ее номинальной стоимости. Именно эта балансовая стоимость и подлежит пересчету по курсу НБУ.
Например, если предприятие приобрело облигацию за $700 (при курсе НБУ 5,5 грн) при номинале в $1000, а продало ее за 8000 грн в то время, когда курс НБУ составлял 7,7грн, то получим такой расклад.
Курсовая разница составила 700 х (7,7 - 5,5) = = 1540 грн. При этом балансовая стоимость ценной бумаги составила 5390 грн.
Таким образом, предприятие получило валовые доходы от курсовой разницы по облигации в размере 1540 грн и ценнобумажные валовые доходы от продажи облигации в размере 2610 грн. Общая сумма равна 4150 грн. То есть в общем валовый доход составил разность между суммой гривень, полученной от продажи облигации, и суммой долларов, истраченных на ее приобретение, по курсу НБУ на дату приобретения: 8000 - 700 х 5,5 = 4150 грн.
Вот эту сумму предприятие (не без помощи инфляции и девальвации грн) действительно заработало, и ее можно обложить налогом на прибыль. Облагать же дважды курсовую разницу было бы просто непорядочно. Впрочем, осторожные плательщики могут и раскошелиться ради своего спокойствия.
2. Ответ на ваш вопрос содержится в Законе от 30 ноября 2000 года № 2117-III “Об освобождении от налогообложения денежных средств, направляемых на проведение новогодне-рождественских праздников для детей и на приобретение детских праздничных подарков”.
Если ваше предприятие перечисляет денежные средства на приобретение детских праздничных подарков общественным организациям (в том числе профсоюзам*) или бюджетным заведениям образования, охраны здоровья и культуры (или органам власти, которые их создали), то оно имеет право отнести эти суммы на свои валовые затраты, но в размере, не превышающем 4 процента налогооблагаемой прибыли предыдущего (отчетного) периода.
В принципе, некоторые консультанты считают, что сумму налогооблагаемой прибыли следует брать из декларации за 11 месяцев, если выплата была осуществлена в декабре 2008 года, либо из декларации за 2008 год, если выплата была произведена в январе 2009 года.
Однако хотим предупредить, что в аналогичной ситуации, связанной с перечислением средств на охрану культурного наследства (валовые затраты по которым определяются также по результатам предыдущего отчетного периода), налоговики в письме от 02.03.2004 г. № 3550/7/11-1117 высказали противоположное мнение: предыдущим отчетным периодом является предыдущий отчетный год. То есть для выплат, осуществленных в 2008 году, за базу для расчета следует брать налогооблагаемую прибыль 2007 года. Поэтому осторожным плательщикам (или тем, у кого этот показатель выше, чем за 11 месяцев 2008 года), может быть, стоит прислушаться к мнению ГНАУ.
Кроме того, производственные и торговые предприятия, которые продают такие подарки, освобождаются от уплаты НДС по тем подаркам, которые закупаются за счет средств Фонда социального страхования по временной утрате трудоспособности и неприбыльных организаций, включая профсоюзы.
3. Как известно, для расчета коммунального налога используется показатель среднеучетного количества штатных работников, определенный в соответствии с Инструкцией по статистике количества работников, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 28.09.2005г. № 286, о чем говорится в примечании к налоговому расчету коммунального налога, утвержденному приказом ГНАУ от 24 декабря 2003 года № 625.
В п/п. 3.2.2 указанной Инструкции говорится: “При исчислении среднеучетного количества штатных работников учетного состава учитываются все категории работников учетного состава, указанные в пунктах 2.4, 2.5 настоящей Инструкции, кроме работников, находящихся в отпусках по беременности и родам или для ухода за ребенком до достижения им возраста, предусмотренного действующим законодательством или коллективным договором предприятия, включая усыновивших новорожденного ребенка непосредственно из родильного дома (подпункты 2.5.8-2.5.9 Инструкции)”.
А лица, принятые на работу по совместительству с других предприятий, упомянуты в п/п. 2.6.1, то есть попадают в категорию работников, которые в соответствии с п. 2.6 не включаются в учетное количество штатных работников.
Таким образом, если совместитель не работает на другом предприятии, то он не попадает под действие п/п. 2.6.1. Из этого следует, что такой совместитель попадает в показатель среднеучетного количества штатных работников на основании общего п/п. 2.4.1 как штатный работник, который фактически явился на работу. Видимо, поэтому и возник вопрос относительно справки с другого предприятия.
В принципе, следует обратить внимание на пояснение, приведенное в п. 1.8 Инструкции:
“Показатель среднеучетного количества штатных работников используется для определения количества занятых работников по сферам экономической деятельности и ведения наблюдения за изменениями мобильности рабочей силы. Суть его определения заключается в том, что занятый работник учитывается только один раз (по месту основной работы), независимо от срока трудового договора и продолжительности рабочего времени”.
То есть смысл данного показателя заключается в необходимости отследить количество действительно занятых работников. Исходя из целевого толкования необходимо признать, что совместитель, который нигде, кроме вашего предприятия, не работает, действительно должен увеличивать численность штатных работников вашего предприятия, В противном случае статистическая численность занятых работников окажется заниженной.
Кстати, если работник является совместителем на нескольких предприятиях и у него отсутствует основное место работы, то не ясно, кто его должен учитывать.
А если основное место работы вашего работника находится у физлица-предпринимателя, который, как видно из абз. 2 п. 1.1 Инструкции, не включается в понятие предприятия, то учитывать его как штатную единицу, судя по всему, придется тоже вам.
Что касается справки, то мы хотим отметить: действующим законодательством сбор таких справок не предусмотрен. Поэтому вы не можете обязать работника предоставить такую справку (да и откуда он ее предоставит, если он, например, больше нигде не работает). Соответственно и налоговые органы не имеют права истребовать от вас такие справки.
В то же время вы вполне можете просто попросить совместителя написать пояснительную о том, есть ли у него основное место работы, объяснив, что это нужно вам для правильной уплаты коммунального налога. Если налоговики не поверят сведениям, изложенным в такой пояснительной, то пусть сами их и проверяют. Вы же имеете право принять такую пояснительную как основание для целей расчета коммунального налога, поскольку какие-либо другие сведения у вас отсутствуют, а разыскные действия в вашу компетенцию не входят. Кстати, работник вполне может отказаться от написания такой пояснительной. Это его право, так как ст. 19 Конституции гласит:
“Правовой порядок в Украине основывается на принципах, в соответствии с которыми никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством”.
В этом случае вы вполне можете предъявить налоговикам бухгалтерскую справку о том, что совместители отказались разглашать сведения о своей основной работе. Тогда учесть их в среднеучетном количестве штатных работников, дабы не дразнить налоговиков, будет проще.
Если же вы их не учитывали, то ничего страшного нет. Пусть налоговики сами докажут, что эти “совместители” нигде больше не работают. По крайней мере, сбор информации, касающейся уплаты налогов, входит в их компетенцию, а не в вашу. Если же они ничего не докажут, но вынесут решение о доплате коммунального налога, обжалуйте их претензии в суде. Поскольку последние, по сути, ничем не обоснованы, а акты проверок не могут основываться на домыслах проверяющих.
_____________________
* Включая свои профсоюзы.
“Бухгалтер” № 4, январь (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201