Комментарий к Методрекомендациям
Вопросы, связанные с уплатой налогов обособленными подразделениями, расположенными на территории иных, нежели плательщик налогов, территориальных громад, неоднократно рассматривались на страницах нашего издания. Основные из них: кто должен платить налог (сбор) и состоять на учете в органе ГНС по местонахождению такого подразделения?
Ранее мы отвечали на вопрос, в чей бюджет (предприятия или его подразделения) нужно уплачивать НДС, налог на прибыль, НДФЛ и социальные взносы. Также нами исследовалась необходимость регистрации безбалансового подразделения в качестве плательщика коммунального налога, а также самостоятельной его уплаты и отчетности по нему.
Да и ГНАУ тоже неустанно трудилась в “филиальном”(1) направлении. Об этом свидетельствует, например, утверждение приказом ГНАУ от 22.04.2004 г. № 232 Налогового разъяснения относительно порядка уплаты (перечисления) налога с доходов физических лиц в бюджет. После изучения норм Закона об НДС появилось письмо ГНАУ от 09.04.2008г. № 7330/7/16-1417, в котором авторы пришли к выводу: филиалы не могут быть плательщиками НДС(2).
Впрочем, существует еще проблема уплаты налогов (сборов) вне местонахождения плательщика налогов. Она возникает, если на территории иных, нежели плательщик налога, территориальных громад располагаются объекты, создающие объекты налогообложения.
Так, в “Вестнике налоговой службы Украины” № 14/2008 ГНАУ давала указание, кому уплачивать налог с владельцев транспортных средств и куда представлять соответствующий Расчет, если транспортные средства зарегистрированы по местонахождению филиалов.
Как видим, проблем с регистрацией, уплатой налогов и отчетностью у предприятий, интересы которых выходят за границы территориальной громады, хватает. Поэтому мы приветствуем утверждение ГНАУ приказом от 19.12.2008 г. № 784 Методических рекомендаций относительно полноты охвата учетом плательщиков отдельных видов налогов (далее - Методрекомендации), в которых систематизированы требования законодательства, регулирующие вопросы учета отдельных видов налогов.
А теперь сосредоточимся на Методрекомендациях и проанализируем, как ГНАУ произвела унификацию учета плательщиков отдельных видов налогов. Напомним, что зачисление плательщика налогов в категорию плательщика отдельных видов налогов по местонахождению подразделений или объектов плательщика налогов, расположенных на территории иной, нежели юридическое лицо, территориальной громады, осуществляется в порядке, определенном п. 7.11 Порядка учета плательщиков налогов, сборов (обязательных платежей), утвержденного приказом ГНАУ от 19.02.98 г. № 80 (далее - Порядок № 80).
В п. 9.2 Порядка № 80 говорится:
“Плательщик налогов зачисляется органами государственной налоговой службы в категорию плательщиков отдельных налогов по местонахождению его подразделений, земельных участков, месторождений полезных ископаемых, источников загрязнения окружающей природной среды, объектов движимого или недвижимого имущества, транспортных средств, гастрольных мероприятий и т. п., расположенных на территориях иных, нежели плательщик налогов, территориальных громад”.
I. Итак, что предлагает ГНАУ в своих Методрекомендациях?
В разделе 2 Методрекомендации приведен перечень налогов и сборов (обязательных платежей), для уплаты которых юридические лица, их обособленные подразделения и физические лица - предприниматели могут быть зачислены в категорию плательщиков отдельных налогов по местонахождению их подразделений и объектов.
К ним относятся следующие виды налогов и сборов (обязательных платежей):
1) налог с доходов физических лиц;
2) плата за торговый патент;
3) местные налоги и сборы;
4) налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов;
5) сбор за специальное водопользование в части использования воды.
Обращаем внимание на некоторые моменты, касающиеся уплаты указанных налогов и сборов.
НДФЛ
Если обособленное подразделение уполномочено начислять, удерживать и уплачивать (перечислять) в бюджет НДФЛ, то именно оно ставится на учет в органе ГНС. В таком случае головное предприятие не подлежит зачислению в категорию плательщиков отдельных видов налогов в этом органе ГНС.
Если же обособленное подразделение на возню с НДФЛ не уполномочено, то в органе ГНС по местонахождению такого подразделения должно состоять на учете в качестве плательщика НДФЛ само головное предприятие.
Плата за торговый патент
В органах ГНС в качестве плательщиков должны учитываться юрлица и физлица - предприниматели, а также филиалы, другие обособленные подразделения, не имеющие статуса юрлиц, если они являются плательщиками налога на прибыль или если сведения о таких обособленных подразделениях внесены в Единый государственный реестр юридических лиц и физических лиц - предпринимателей.
Статус же “отдельного” плательщика по патенту юр(физ)лицо получит, лишь если подаст заявление на приобретение торгового патента (видимо, если за пределами территориальной громады у плательщика нет филиала или другого обособленного подразделения, которое можно было бы поставить на учет, не трогая само юр(физ)лицо). Такое действие является основанием для внесения сведений о нем в Единый банк данных о плательщиках налогов - юридических лицах или Реестр физических лиц как о плательщике отдельных видов налогов относительно платы за торговый патент.
Местные налоги и сборы
Если юрлицо приняло решение о делегировании полномочий по представлению налоговых расчетов и уплате местных налогов и сборов своему обособленному подразделению (письменно уведомив органы ГНС по месту своей регистрации и по местонахождению подразделения), то на учете в органе ГНС соответствующей территориальной громады должно находиться обособленное подразделение(3). Юрлицо при этом не ставится на учет в качестве плательщика местных налогов и сборов.
Во всех остальных случаях на учет в качестве плательщика отдельных местных налогов за пределами своей громады станет само юрлицо.
Налог с владельцев транспортных средств
Как известно, Закон “О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов” определяет в качестве плательщиков транспортного налога только юридических и физических лиц.
Тем не менее ГНАУ еще в письме от 06.05.2000 г. № 6278/7/17-0317 указала, что головное предприятие может делегировать право перечисления транспортного налога филиалу, эксплуатирующему транспортные средства предприятия. В этом случае филиал уплачивает налог за такие транспортные средства. Однако расчет налога по местонахождению филиала все равно представляет головное предприятие.
В п. 2.4 Методрекомендаций установлен порядок постановки на учет, аналогичный варианту с местными налогами и сборами: есть делегирование - на учете филиал, делегирования нет - на учет по месту регистрации транспортного средства становится юрлицо.
Сбор за специальное водопользование в части использования воды
В категорию плательщиков водного сбора может быть зачислено по местонахождению подразделений непосредственно предприятие, если его обособленные подразделения не имеют банковских счетов, не ведут отдельный бухучет и не составляют отдельный баланс.
II. В разделе 3 Методрекомендаций указаны виды налогов и сборов (обязательных платежей), для уплаты которых юридические лица и физические лица - предприниматели зачисляются в категорию плательщиков отдельных налогов по местонахождению подразделений и объектов.
К ним относятся:
1) плата за землю (земельный налог, арендная плата за гос- и коммунземли);
2) сбор за специальное использование лесных ресурсов;
3) фиксированный сельскохозяйственный налог (ФСН),
4) сбор за проведение гастрольных мероприятий;
5) плата за пользование радиочастотным ресурсом Украины;
6) рентная плата за нефть, природный газ и газовый конденсат;
7) платежи за пользование недрами для добычи полезных ископаемых;
8) сбор за геологоразведочные работы, выполненные за счет Госбюджета.
В отношении сборов и платежей этого раздела отметим следующее.
В органах ГНС по местонахождению земельных участков юрлицо (физлицо-предприниматель) должно состоять на учете в качестве плательщика платы за землю и соответственно представлять в орган ГНС налоговый расчет.(4)
По месторасположению участков лесного фонда регистрируются сами плательщики - юр(физ)лица, как и в случае с местонахождением участка недр для добычи полезных ископаемых или месторождением для разведки полезных ископаемых. То есть структурные подразделения юридических лиц не являются плательщиками указанных сборов и платежей (см. платежи, перечисленные в п. 2, 6, 7, 8).
Плательщик сбора за проведение гастрольных мероприятий (субъект хозяйствования) ставится на учет в органе ГНС по месту проведения гастрольного мероприятия. Пользователи радиочастотного ресурса Украины, которым предоставлено право пользоваться радиочастотным ресурсом на основании соответствующих лицензий или разрешений, тоже должны состоять на учете в качестве плательщиков данного сбора в органах ГНС в тех регионах, в которых они используют радиочастотный ресурс.
Что касается ФСН, то в органах ГНС по месту своей регистрации и месторасположению земельных участков в качестве плательщика ФСН на учете должно состоять именно юрлицо. Оно же и должно представлять в органы ГНС налоговые расчеты.
О том, какая ГНИ (по местонахождению плательщика налога или по месторасположению земельного участка) должна выдавать справку о подтверждении статуса ФСН.
III. И наконец, в разделе 4 Методрекомендаций определен перечень видов налогов и сборов (обязательных платежей), плательщики которых не зачисляются в категорию плательщиков отдельных налогов по местонахождению подразделений и объектов.
К ним относятся:
1) налог на прибыль;
2) налог на добавленную стоимость;
3) единый налог;
4) акцизный сбор;
5) сбор за загрязнение окружающей природной среды;
6) рентная плата за транспортировку нефти и нефтепродуктов магистральными нефтепроводами и нефтепродуктоводами, транзитную транспортировку трубопроводами природного газа и аммиака по территории Украины.
А теперь несколько замечаний-напоминаний.
Налог на прибыль
Филиал является плательщиком налога на прибыль по своему местонахождению независимо от того, уплачивает он налог самостоятельно или налог уплачивается консолидированно.(5)
Плательщик налога (при любом способе уплаты налога на прибыль) должен состоять на учете только в органе ГНС по своему местонахождению.
НДС, единый налог
Филиал не является плательщиком НДС и единого налога. Поэтому плательщик НДС и/или ЕН должен состоять на учете только в органе ГНС по своему местонахождению. При определенных условиях плательщик НДС может делегировать своему филиалу право выписки налоговых накладных и ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных.
О том, что филиал не может быть плательщиком ЕН отдельно от юрлица, и о том, как должна вестись Книга учета доходов и расходов ЮРЕНами, имеющими филиалы,- см. консультацию в “Вестнике налоговой службы Украины” № 44/2005 на с. 35.
Акцизный сбор
Плательщик сбора (в том числе филиал) должен состоять на учете только в органе ГНС по своему местонахождению.
Сбор за загрязнение окружающей природной среды
Плательщик сбора - предприятие или филиал, если он имеет банковский счет, ведет отдельный бухучет своей деятельности и составляет отдельный баланс,- должен состоять на учете только в органе ГНС по своему местонахождению.
Следует отметить, что Постановлением КМУ от 03.12.008 г. № 1050 внесены изменения в Порядок установления нормативов сбора за загрязнение окружающей природной среды и взимания данного сбора, утвержденный Постановлением КМУ от 01.03.99 г. № 303 (далее - Порядок № 303). То есть с 01.01.2009 г. налоговый расчет “грязного” сбора представляется по месту нахождения стационарных источников загрязнения (размещения отходов), а в случае использования передвижных источников загрязнения - по месту пребывания плательщика на налоговом учете. В таком же порядке уплачивается и сбор.
Выходит, что согласно Порядку № 303 налогоплательщики должны состоять на учете в налоговом органе по месту нахождения стационарных источников загрязнения (размещения отходов).
Кроме того, на зачисление в категорию плательщиков отдельных налогов по местонахождению источников загрязнения окружающей природной среды, расположенных на территориях иных территориальных громад, нежели юрлицо, указывает и приведенный выше п. 9.2 Порядка № 80.
Данное противоречие, на наш взгляд, должно разрешаться с учетом п. 5.2 Методрекомендаций, в котором говорится следующее:
“В случае внесення изменений в законодательные и нормативно-правовые акты, на которые ссылаются настоящие Методические рекомендации, последние применяются в части, не противоречащей законодательным и нормативно-правовым актам”.
А теперь несколько слов о регистрации “отдельных” плательщиков. Она осуществляется:
1) если “головной” плательщик уплачивает НДФЛ на территории другой территориальной громады - на основании поступления от подразделений налогообложения юридических лиц служебной записки об уплате этого налога и необходимости регистрации такого плательщика (п. 2.1 Методрекомендаций);
2) если плательщиком подано заявление на приобретение торгового патента (в качестве плательщика платы за торговый патент) (п. 2.2 Методрекомендаций);
3) если плательщик представил налоговый расчет - на основании поступления от подразделений налогообложения юридических (физических) лиц учетного дела такого плательщика налогов (п. 2.3-2.5, 3.1-3.8 Методрекомендаций). Это касается местных налогов и сборов, транспортного налога, сбора за спецводопользование, платы за землю, сбора за специспользование лесных ресурсов, ФСН, гастрольного сбора, радиочастотного сбора, рентной платы за нефть и газ, платежей за пользование недрами, сбора за геологоразведочные работы;
4) если плательщик заблаговременно по своему желанию подал заявление по форме № 1-ОПП (5-ОПП) с отметкой “зачисление в категорию плательщиков отдельных налогов” (п. 5.4 Методрекомендаций), хотя, в принципе, может его и не подавать;
5) по служебной записке, составленной на основании акта проверки, если по ее результатам налоговые органы выявили плательщика налогов, который имеет обязанности по уплате налогов на территории иной, нежели его местонахождение, территориальной громады, но на территории этой громады на учете не состоит (п. 5.5 Методрекомендаций).
Мы считаем, что, несмотря на имеющиеся противоречия (а как без них!), некоторые накладки и неполный охват(6) Методрекомендаций - документ, безусловно, полезный. Как, например, шпаргалка для бухгалтера.
_____________________
1) Для налоговых целей понятия филиал и обособленное подразделение - тождественны.
2) Мы, кстати, давно обращали внимание на то, что из-за своего несоответствия пункту 1.2 Закона об НДС филиалы регистрироваться в качестве плательщиков НДС не должны
3) Вопросы регистрации подразделений в качестве плательщиков коммунального налога в отношении “коммунально-обособленной” проблемы затронуты в письме ГНАУ от 13.10.2006 г. № 19126/7/15-0617.
4) О том, что филиалы не могут быть плательщиками земельного налога, говорилось и в консультации, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 42/2005 на с. 42.
5) О том, как уведомлять налоговиков об избрании консолидированной уплаты налога на прибыль,- см. письмо ГНАУ от 07.12.2005 г. № 24356/7/15-0517.
6) Например, в Методрекомендациях ничего не говорится о том, как уплачивается “филиальными” предприятиями хмелесбор.
“Бухгалтер” № 5, февраль (I) 2009 г.
Подписной индекс 74201