Как отражать в учете по налогу на прибыль расходы
на улучшения ОФ вновь созданного предприятия,
произведенные им в первом отчетном периоде деятельности
Рассмотрим практическую ситуацию.
Вновь созданное предприятие встало на учет в ГНИ в качестве плательщика налогов в ноябре прошлого года. В соответствии с пунктом 11.1 Закона О Прибыли первая декларация по налогу на прибыль должна быть им представлена за период с 21 ноября прошлого года (даты постановки на учет в налоговой) по конец I квартала 2009 года.
На дату регистрации на балансе предприятия имелись основные фонды, внесенные учредителями в качестве вклада в уставный капитал.
Расходы на улучшение основных фондов (компьютеров) предприятие несло как в декабре прошлого года, так и в январе-феврале 2009 года.
Какую балансовую стоимость следует брать в качестве базы при составлении первой и последующих деклараций, которые будут представляться предприятием в 2009 году, для включения расходов на улучшения в валовые затраты (согласно п/п. 8.7.1 того же Закона): по состоянию на дату регистрации в налоговой или на 1 января 2009 года?
Мы уже подробно рассматривали проблемы, возникающие в части начисления вновь созданными предприятиями амортизации, а также применения ими нормы п/п. 8.7.1 Закона О Прибыли.
Налоговики с той поры тоже не молчали: после выхода нашего материала ГНАУ “в тему” издала письмо от 04.07.2008 г. № 13412/7/15-0217, где изложила свой подход к упомянутым проблемам, и в основном под фискальным, как водится, углом.
Теперь выскажем свое мнение по данному вопросу.
Норма подпункта 8.7.1 Закона О Прибыли, которой регулируется вопрос распределения (втом числе и включения в валовые затраты) расходов на улучшение ОФ, в качестве базы для расчета предельных валовозатратных 10% предусматривает, что совокупная балансовая стоимость всех групп основных фондов берется “на начало такого отчетного периода”.
Что же считать в этом конкретном случае “началом такого отчетного периода”?
По нашему мнению, ответ как раз дает уже упоминавшийся пункт 11.1 Закона О Прибыли (точнее - третий абзац этого пункта), в котором для вновь зарегистрированного плательщика началом первого отчетного налогового периода определена дата его регистрации в налоговой (а окончанием -последний календарный день следующего налогового периода).
Именно на эту дату - 21.17.2008 г. (а не на 01.01.2009 г.), по нашему мнению, и следует ориентироваться для целей определения балансовой стоимости ОФ, чтобы произвести необходимые налоговые расчеты, предусмотренные подпунктом 8.7.1. Причем такая база останется у плательщика неизменной и далее - при составлении налоговой отчетности за все последующие (“нарастающие”) налоговые периоды, вплоть до конца 2009 года(1) (поскольку, на наш взгляд, эта база пересчитываться по состоянию на 01.01.2009 г. не должна).
В пользу сказанного говорит и то, что главные налоговики придерживаются аналогичного подхода.
Например, в “Вестнике налоговой службы Украины” № 35/2008 на с. 31 они, отвечая на подобный вопрос (имеет ли право предприятие, взятое на учет в налоговом органе в IV квартале, включить в состав валовых затрат сумму расходов на проведение в текущем году ремонта производственного оборудования), сделали следующий вывод:
“<...> для плательщика налога, взятого на учет в IV квартале прошлого года, первый отчетный период начинается с даты взятия на учет и заканчивается последним календарным днем I квартала текущего года. Поскольку совокупная балансовая стоимость всех групп основных фондов в налоговом учете по состоянию на начало отчетного периода (дату взятия плательщика налога на налоговый учет) равна нулю, то такой плательщик в течение текущего года не имеет права на применение нормы п/п. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий””.
Нечто подобное (правда, более обтекаемо) уже звучало ранее - в упомянутом выше письме ГНАУ от 04.07.2008г.
Однако самый неприятный вывод, который фискально настроенное лицо может косвенно сделать из текста консультации, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 35/2008, а также из п. 10 письма ГНАУ от 25.02.2008г. №3613/7/15-0217: налоговики, похоже, считают, что на дату регистрации вновь созданного плательщика в ГНИ у него не может быть балансовой стоимости ОФ априори. Хотя прямо они об этом нигде не пишут, но если проанализировать упомянутые письмо и консультацию, то именно такое (фискальное) впечатление и складывается.
Мы с таким подходом категорически не согласны и ранее уже доказывали противоположное в отношении ситуаций, подобных данной,- то есть когда до даты регистрации в ГНИ в качестве плательщика налогов у вновь созданного предприятия уже имелись на балансе основные фонды. (Напомним, что письмо ГНАУ от 04.07.2008г. о такой ситуации просто умалчивает.)
Поэтому, если предприятие позиционирует себя в качестве уверенного плательщика, оно может принять за базу для определения упомянутых валовозатратных 10% балансовую стоимость ОФ, которые у него имелись на дату регистрации в ГНИ, и списать соответствующую сумму на ВЗ в любом из отчетных периодов до конца 2009 года. Если же плательщик на подобное не отважится, то до конца 2009 года ему останется лишь амортизировать суммы, израсходованные на улучшение ОФ, на протяжении всех первых четырех отчетных периодов, и лишь по состоянию на 01.01.2010г. у него сможет появиться база для валовозатратности по п/п. 8.7.1.
Кстати, отметим еще один важный момент относительно расходов на улучшение основных фондов, полученных в УФ или просто приобретенных в ноябре-декабре 2008 года (то есть - до 01.01.2009 г.). Дело в том, что какой бы подход предприятие ни избрало - если исходить из содержания упомянутого письма от 04.07.2008г(2)(см. вариант 1, приведенный в письме),- то начинать амортизировать расходы на улучшение ОФ, понесенные (начисленные) в 2008 году, оно может уже с первого квартала 2009 года(3). И этот момент следует иметь в виду при составлении декларации за первый отчетный период. То есть расходы на улучшение, произведенные до 01.01.2009 г., начинают амортизироваться уже с I квартала текущего года, а расходы, понесенные после этой даты,- только со II квартала(4). Чтобы картина была полномасштабной - вспомним еще и о консультации из “Вестника налоговой службы Украины” № 41/2006.
В ней налоговики таким оригинальным образом выкручивали свой фискальный ответ, что из текста консультации запросто можно сделать не менее оригинальный вывод о том, что в ситуации, подобной нашей, вновь созданный до нового налогового года плательщик может для целей применения п/п. 8.7.1 взять за базу балансовую стоимость ОФ по состоянию на 1 января этого нового (в данном случае - 2009-го) года.
Приведем вопрос и соответствующий фрагмент данной консультации:
“Может ли предприятие отнести на валовые затраты согласно п/п. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона № 334/94-ВР расходы на улучшение основных фондов в год регистрации данного предприятия (на начало года балансовая стоимость основных фондов равна нулю, поскольку предприятие было зарегистрировано после 1 января)?
<...>
Согласно п/п. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 (не п/п. 8.7.1, а п. 11.1!) Закона № 334/94-ВР (то есть О Прибыли) для целей данного Закона используются следующие налоговые периоды: календарные квартал, полугодие, три квартала, год. Налоговый период начинается с первого календарного дня налогового периода и заканчивается последним календарным днем налогового периода. То есть началом каждого отчетного периода является 1 января.
С учетом указанного, если совокупная балансовая стоимость групп основных фондов плательщика налога на начало отчетного года равна нулю, то сумма расходов, связанных с улучшением основных фондов, не относится в состав валовых затрат, а в полном объеме увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов”.
Однако чересчур уповать на эту логику не стоит: во-первых, она противоречит как вышеупомянутой норме третьего абзаца п. 11.1, так и самому п/п. 8.7.1 Закона О Прибыли, а во-вторых, следует иметь в виду, что этот вывод противоречит письму ГНАУ от 04.07.2008г., в котором прямо указано, что противоречащие ему письменные разъяснения налоговых органов не применяются(5).
В то же время, если предприятие - очень смелый плательщик и ему выгодно взять за базу для 8.7.1 остаточную стоимость ОФ по состоянию на 01.01.2009 г., то оно может рискнуть оправдать такой подход к базо определению текстом упомянутой консультации из “Вестника налоговой службы Украины” № 41/2006. В подкрепление к данной (“незаконной”) консультации нужно обязательно предъявить инспектору таблицу 3 (“Расходы на улучшение основных фондов, включаемые в состав валовых затрат”) приложения К 1/1 к декларации по налогу на прибыль, в колонке 3 которой четко значится “совокупная балансовая стоимость на начало отчетного года”.
Но при таком подходе расходы на улучшение ОФ, произведенные в декабре 2008 года, то есть до “базовой” даты, окажутся как бы “вне игры” - то есть выпадут из расчета и смогут лишь амортизироваться в составе соответствующей группы (правда, начать их амортизацию, как мы уже говорили выше, можно прямо с I квартала 2009 года).
__________________
1) To есть с 21 ноября 2008 года (даты регистрации в ГНИ) по 30.06.2009г. (затем - по 30.09.2009 г. и - по 31.12.2009 г.).
2) И, кстати, разосланного ГНАУ во все налоговые на местах.
3) Тот же вывод относится и к началу амортизации самих ОФ, полученных как взнос в УФ или просто приобретенных в ноябре-декабре 2008 года. Хотя в отношении начала амортизации ОФ нюансов побольше.
4) Естественно, речь идет о сумме расходов на улучшение ОФ, за вычетом той, которую плательщик в своем первом отчетном периоде (если решится) отнесет на валовые затраты.
5) Хотя здесь можно формально возражать, что, мол, консультации в “Вестнике” письменными разъяснениями ГНАУ отнюдь не являются...
“Бухгалтер” № 5, февраль (I) 2009 г.
Подписной индекс 74201