Страхуємо ризики
Підприємницька діяльність має на увазі здійснення операцій на свій страх і ризик. Тому форсмажорні обставини, що призводять до неминучих збитків, явище не таке вже і рідкісне в підприємницькій діяльності. Для запобігання таким збиткам СПД звертаються до послуг страхування.
Страхування - один з видів цивільно-правових відносин у сфері захисту майнових інтересів у разі настання певних подій.
Об'єктами майнового страхування можуть бути майнові інтереси страхувальника, пов'язані з володінням майном і його використанням.
Суб'єктами правовідносин у сфері страхування є страховик і страхувальник.
Страховик - це фінансова установа, що має ліцензію на здійснення страхової діяльності і являється резидентом України.
Страхувальниками виступають юридичні або фізичні особи, що уклали з страховиком договір страхування. Такий договір може бути укладений шляхом видачі страховиком страхувальникові страхового свідоцтва (поліса, сертифікату).
Зазвичай, якщо договором не передбачене інше, договір страхування набирає чинності з моменту внесення першого страхового платежу.
Страхова сума платежу встановлюється в межах вартості майна за цінами і тарифами, що діяли на момент укладення договору страхування. При настанні страхового випадку страховик виплачує страхове відшкодування в межах страхової суми відповідно до договору страхування.
Страховий випадок - подія, передбачена договором страхування, з настанням якого виникає обов'язок страховика здійснити виплату страхової суми (страхового відшкодування страхувальникові). Страхове відшкодування не може перевищувати розміру прямого збитку, понесеного страхувальником. Виплата відшкодування за договором страхування здійснюється на підставі страхового акту.
Сума страхового відшкодування визначається залежно від частки власної участі страхувальника в компенсації збитків (франшизи), якщо це встановлено умовами договору страхування.
Франшиза - це частина збитків, яка не компенсується страховиком згідно з угодою страхування. Розмір франшизи встановлюється залежно від умов страхування і визначається або в відсотках від страхової суми, або в абсолютному розмірі.
При цьому збитки, заподіяні застрахованому об'єкту, не відшкодовуються, якщо їх розмір менше встановленої суми франшизи. Якщо ж розмір збитків перевищує розмір франшизи, то страхове відшкодування виплачується в повному об'ємі, але за вирахуванням франшизи.
Непрямі збитки вважаються застрахованими, якщо така умова передбачена в договорі страхування. За ситуації, коли страхова сума складає певну частину вартості застрахованого об'єкту, страхове відшкодування виплачується пропорційно сумі збитків, отриманих у зв'язку з настанням страхового випадку, якщо інше не передбачене умовами страхування.
Витрати на страхування, що включаються
до складу валових витрат
Право платника податків включати витрати на страхування до складу валових витрат передбачено пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку з урахуванням деяких особливостей.
Також нормами даного підпункту визначений перелік страхових витрат, які платник податків має право включити в валові витрати.
Розмір страхових витрат для включення їх до складу валових витрат визначається в межах звичайної ціни страхового тарифу, яка визначається відповідно до Методики № 3259.
Звертаємо також увагу на те, що Законом про оподаткування прибутку не передбачено включення до складу валових витрат страхування життя і здоров'я та інших ризиків, пов'язаних з діяльністю найманих фізичних осіб, обов'язковість якого не передбачена законодавством, а також страхування сторонніх фізичних осіб або юридичних осіб.
Також до складу валових витрат включаються витрати на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування і внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нараховані на виплати, вказані в пп. 5.6.1 п. 5.6 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку, в розмірах і порядку, встановлених законом.
Відзначимо, що до загальнодержавних обов'язкових видів соціального страхування відносяться:
- страхування з тимчасової непрацездатності;
- страхування на випадок безробіття;
- страхування від нещасного випадку на виробництві і профзахворювань.
Види обов'язкового страхування
Перелік обов'язкових видів страхування визначений ст. 7 Закону про страхування. Проте не всі види обов'язкового страхування зі ст. 7 Закону про страхування включаються до складу валових витрат, а лише передбачені пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку.
На думку автора, до складу валових витрат в повній сумі витрат включаються наступні види обов'язкового страхування (передбачені Законом про страхування) (табл. 1).
| № | Види обовязкового страхування | Норма закону про стархування |
| 1. | Особове страхування медичних і фармацевтичних працівників на випадок інфікування вірусом імунодефіциту людини при виконанні ними службових обов'язків | п. 2 ст. 7 |
| 2. | Особове страхування працівників відомчої і сільської пожежної охорони і членів добровільних пожежних команд | п. 3 ст. 7 |
| 3. | Страхування життя і здоров'я спеціалістів ветеринарної медицини | п. 5 ст. 7 |
| 4. | Авіаційне страхування цивільної авіації | п. 7 ст. 7 |
| 5. | Страхування відповідальності морського перевізника і виконавця робіт, пов'язаних з обслуговуванням морського транспорту, щодо відшкодування збитків, завданих пасажирам, багажу, пошті, вантажу, іншим користувачам морського транспорту і третім особам | п. 8 ст. 7 |
| 6. | Страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів | п. 9 ст. 7 |
| 7. | Страхування засобів водного транспорту | п. 10 ст. 7 |
| 8. | Страхування урожаю сільськогосподарських культур і багатолітніх насаджень державними сільськогосподарськими підприємствами, урожаю зернових культур і цукрового буряка сільськогосподарськими підприємствами всіх форм власності | п. 11 ст. 7 |
| 9. | Страхування цивільної відповідальності оператора ядерної установки | п. 12 ст. 7 |
| 10. | Страхування працівників, що беруть участь в наданні психіатричної допомоги | п. 13 ст. 7 |
| 11. | Страхування цивільної відповідальності на об'єктах підвищеної небезпеки | п. 14 ст. 7 |
| 12. | Страхування майнових ризиків в випадках, передбачених Законом про угоди про розділ продукції | п. 16 ст. 7 |
| 13. | Страхування фінансової відповідальності, життя і здоров'я ліквідатора фінансової установи і тимчасового адміністратора фінансової установи | п. 17 ст. 7 |
| 14. | Страхування майнових ризиків при промисловій розробці родовищ нафти і газу в випадках, передбачених Законом про нафту і газ | п. 18ст. 7 |
| 15. | Страхування медичних і інших працівників державних і комунальних закладів охорони здоров'я і державних наукових установ (крім тих, хто працює в установах І організаціях, (цо фінансуються із Державного бюджету України) на випадок захворювання інфекційними хворобами, пов'язаними з виконанням ними професійних обов'язків в умовах підвищеного ризику зараження збудниками інфекційних хвороб | п. 19 ст. 7 |
| 16 | Страхування відповідальності осіб, відповідальних за утилізацію небезпечних відходів | п. 20 ст. 7 |
| 17. | Страхування об'єктів космічної діяльності за переліком, затвердженим КМУ | п. 22 ст. 7 |
| 18. | Страхування відповідальності суб'єктів перевезення небезпечних вантажів | п. 26 ст. 7 |
| 19. | Страхування професійної відповідальності осіб, діяльність яких може спричинити шкоду третім особам | п. 27 ст. 7 |
| 20. | Страхування відповідальності власників собак відносно шкоди, яка може бути причинена третім особам згідно Порядку № 944 | п. 28 ст. 7 |
| 21. | Страхування цивільної відповідальності громадян України, що мають в законному володінні зброю, за шкоду, яка може бути завдана третій особі або її майну внаслідок використання даної зброї | п. 29 ст. 7 |
| 22. | Страхування тварин на випадок загибелі, знищення, вимушеного забою, від хвороб, стихійних лих і нещасних випадків згідно Порядку № 590 | п. 30 ст. 7 |
| 23. | Страхування відповідальності суб'єктів туристичної діяльності за шкоду, спричинену життю або здоров'ю туриста або його майну | п. 31 ст. 7 |
| 24. | Страхування відповідальності морського судновласника | п. 32 ст. 7 |
| 25. | страхування ліній електропередач | п. 33 ст. 7 |
| 26. | Страхування відповідальності виробників (постачальників) продукції тваринного походження, ветеринарних препаратів, субстанцій за шкоду, спричинену третім особам | п. 34 ст. 7 |
| 27. | Страхування фінансових ризиків за договорах іпотечного кредитування | п. 35 ст. 7 |
| 28. | Страхування будівельно-монтажних робіт забудовником згідно Закону № 978 | п. 38 ст. 7 |
| 29. | Страхування майна, переданого в концесію | п. 40 ст. 7 |
| 30. | Страхування цивільної відповідальності за шкоду, яка може бути причинна навколишньому середовищу або здоров'ю людей під час зберігання і застосування пестицидів і агрохімікатів | п. 41 ст. 7 |
| 31. | Страхування цивільної відповідальності за шкоду, яка може бути причинна третім особам внаслідок проведення вибухових робіт | п. 42 ст. 7 |
Підпунктом 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку передбачена можливість включення до складу валових витрат, крім витрат на обов'язкове пенсійне і загальнообов'язкове види страхування, і інших необов'язкових видів страхування. Такими добровільними видами страхування є страхування:
- залізничного, наземного, повітряного, водного транспорту;
- вантажів і багажу та іншого майна;
- цивільної відповідальності власників наземного, повітряного, водного транспорту (включаючії відповідальність перевізника):
- кредитів (зокрема відповідальності позичальника за непогашення кредиту);
- інвестицій;
- фінансових ризиків.
Віднесення до складу валових витрат затрат на інші необов'язкові види страхування вирішується в розмірі, що не перевищує 5% валових витрат за звітний податковий період, наростаючим підсумком з початку року, а для сільськогосподарських підприємств-за звітний податковий рік.
У Декларації з податку на прибуток сума витрат на страхування (окрім витрат на довгострокове страхування життя і недержавне пенсійне забезпечення) відображається в рядку 04.12 і додатку К1/1.
У додатку К1/1 до Декларації з податку на прибуток витрати на страхування надані у вигляді двох рядків:
- суми витрат за обов'язковими видами страхування;
- суми витратза іншими видами страхування.
Суми витрат за іншими видами страхування визначаються за формулою:
Х= А х 0,05: 0,95
де: X - сума витрат за іншими видами страхування не більш значення рядка 06 Декларації з податку на прибуток;
А - сума скоректованих валових витрат з рядка 06 Декларацій з податку на прибуток без урахування суми витрат за іншими видами страхування (рядок 04.12.2 додатку К1/1 до даної Декларації).
Приклад 1. Валові витрати за 9 місяців склали 12 350 гри (без урахування витрат на необов'язкові види страхування).
Сума необов'язкового страхування склала 2500 грн
Сума витрат на необов'язкове страхування, яка може бути включена до складу валових витрат, складе 650 грн (12 350 грн х 0,05:0,95).
Частина, що залишилася - 1850 грн - підлягає списанню за рахунок власних коштів підприємства, але, можливо, вона частково буде збільшена за підсумками року за рахунок збільшення суми валових витрат і відсутності інших витрат на необов'язкове страхування.
Загальні скоректовані валові витрати (рядок 06 Декларацій з податку на прибуток за 9 місяців) склали 13 000 грн (12 350 + 650).
Отримання страхового відшкодування
Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податків-страхувальника, то зазнані застраховані збитки відносяться на його валові витрати в той податковий період, коли вони були понесені, а суми страхового відшкодування таких збитків включаються в валовий дохід в податковий період їх отримання.
Право на збільшення валових витрат повинне підтверджуватися страховим актом (аварійним сертифікатом), в якому визначений розмір матеріального збитку.
Розрахунок суми матеріальних збитків здійснюється з розміру вартості відновлення корисності майна (ремонту), з урахуванням ПДВ (див. Лист № 5938/5/16-1516 від 21.05.2008 р.). Суму застрахованих збитків, що фактично зазнали, визначає страхова компанія на підставі заяви страхувальника.
Трохи інакше йде справа з отриманням страхового відшкодування, пов'язаного з знищенням, розкраданням застрахованих основних фондів. Для такого випадку в Законі про оподаткування прибутку існує окрема норма, прописана в підпунктах 8.4.8 і 8.4.9, по якій в податковому періоді отримання страхового відшкодування від страхової організації підприємство:
-збільшує валовий дохід на суму компенсації окремого об'єкту основних фондів групи 1;
- зменшує балансову вартість відповідної групи основних фондів на суму компенсації за основні фонди груп 2, 3, 4 (див. Лист № 16995/10/15-124 від 26.06.2007 р.).
Датою зміни балансовій вартості відповідної групи основних фондів на суму триманої о від страховика страхового відшкодування є дата складання страхового акту.
Для ситуації, коли сума страхування перевищує вартість майна, або коли одне і те ж майно страхується декількома страховиками, існує особлива думка ДПАУ.
У Листі № 290/7/15-2317 від 09.01.2003 р. ДПАУ роз'яснила, що на валові витрати підприємство-страхувальник може відносити страхові платежі, перераховані одному або декільком страховикам в сумі, що не перевищує вартості застрахованого майна.
Слід зазначити, що неоднозначність тлумачення визначення “страхування інших ризиків” пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку породжує масу суперечностей між підприємствами і працівниками ДПАУ.
Та це й зрозуміло. Якщо Законом про страхування передбачена обов'язковість витрат на страхування ризиків, пов'язаних з веденням господарського процесу, то чому підприємства не мають права на валові витрати за ним?
Відповідно до норм Закону про страхування страховий ризик - це певна подія, на випадок якого проводиться страхування і яке має ознаки вірогідності настання. На думку автора, таке визначення терміну “страхового ризику” дає можливість зараховувати деякі види страхування (що не увійшли до конкретизованого переліку 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку) до терміну “страхування інших ризиків”.
В зв'язку з цим незрозумілі доводи Наталії Хоцяновської, приведені в журналі “Вісник податкової служби” № 38-39/2004, що у підприємства немає законних підстав для включення до валових витрат таких обов'язкових страхових платежів, як страхування відповідальності морського судновласника.
Страхування орендованого і
заставного майна,
Існує особлива думка ДПАУ щодо страхових витратах орендованого майна.
Головне податкове відомство не визнає такі витрати у складі валових витрат, мотивуючи це тим, що орендовані кошти не являються майном підприємства (див. Листи № 12060/6/15-0316 від 08.12.2006 р. і № 413/6/15-1416 від 21.01.2002 р.).
Зверніть увагу: для відображення витрат як на обов'язкове, так і на добровільне страхування у складі валових витрат важливо, щоб майно не тільки належало підприємству на правах власності, але і використовувалося в його господарській діяльності.
До речі, ДПАУ не визнає валових витрат щодо страхування невиробничих фондів. Аргумент - відсутність зв'язку з господарською діяльністю підприємства (див. Лист № 2684/7/15-1117 від 25.02.2000 р.).
А ось суми обов'язкового страхування орендарем державного або комунального майна у валові витрати включаються.
Згідно Закону № 2269 істотною умовою договору оренди державного або комунального майна є страхування орендарем взятого їм в оренду майна (див. Лист № 5328/6/15-1116 від 25.09.2000 р.).
Щодо страхуванню предмету застави для цілей отримання фінансового кредиту склалася ціла “кредитна історія”.
На думку автора, жодному працюючому підприємству ще не вдавалося от рима І й Іфедиї без застрахованого предмету застави.
ДПАУ в Листі № 6183/7/15-1317 від 08.04.2004 р. роз'яснила, що правомірне включення до складу валових витрат всієї суми страхових платежів, сплачених страхувальником (позичальником) за договором страхування кредиту.
А ось ДПА в м. Києві (див. Лист № 734/10/31-106ВІД26.09.2006 р.) вважає неправомірним включення до складу валових витрат суми страхових платежів, сплачених страхувальником (позичальником) за договором страхування кредиту, мотивуючи тим. що вигодоодєржува-чем в цьому випадку є кредитор, а не страхувальник (тобто позичальник страхує не свої ризики, а ризики кредитора).
ДПАУ в Листі № 14730/7/15-0517 від 23.07.2008р. визнає валові витрати щодо страхування заставного майна для цілей отримання фінансового кредиту, але з урахуванням 5% обмеження. Щодо включення до валових витрат сум страхування майна майновим поручителем перед кредитором боржника ДПАУ не бачить підстав для включення таких сум до валових витрат (Лист № 2642/6/15-1316 від 31.03.2005 р.).
Відображення витрат (доходів)
щодо страхування в
бухгалтерському обліку
У бухгалтерському обліку, відповідно до П(С)БО 16, витрати на страхування основних засобів загальновиробничого призначення включаються до складу загальновиробничих витрат, а страхування майна загальногосподарського призначення - у адміністративні витрати.
Нарахування і сплата платежу страхової компанії по страхуванню майна відображаються записами за субрахунком 655 “Розрахунки зі страхування майна”.
Отримане від страховика страхове відшкодування визнається доходом підприємства відповідно до п. 19 П(С)БО 15. Однозначної відповіді з субрахунком, на якому повинен відображатися такий дохід, немає. Річ у тому, що, з одного боку, страховий випадок може бути звичайною операційною діяльністю для деяких видів діяльності (наприклад, неврожай або загибель тварин в сільському господарстві, аварії у транспортних організацій і т. п.), але, з іншого боку, цю подію можна розцінити і як надзвичайну (наприклад, пожежа, повінь і т. п.).
Виходячи з цього, можна запропонувати два варіанти відображення суми страхового відшкодування у складі доходів в бухгалтерському обліку.
Перший варіант. Сума страхового відшкодування відображається у складі надзвичайних доходів із застосуванням субрахунку 751 “Відшкодування збитків від надзвичайних подій”. Для більшості страхових випадків даний варіант є визначальний, і його застосування буквально витікає з Інструкції № 291. Ґрунтується він на тому, що страховий випадок розглядається як надзвичайна подія. А відповідно до п. 4 П(С)БО 3 надзвичайними вважаються події, які відрізняються від звичайної діяльності підприємства, і не очікується, що вони повторюватимуться періодично або в кожному подальшому звітному періоді.
Другий варіант. Сума страхового відшкодування відображається у складі доходів від операційної діяльності і враховується на субрахунку 719 “Інших доходів від операційної діяльності”. Даним варіантом доцільно користуватися у тому випадку, коли в контексті стихійних лих і техногенних катастроф не кожен страховий випадок відноситься до надзвичайних подій. В той же час така подія е закономірною для даного підприємства (організації), і його можна розглядати як операційну діяльність.
Безумовно, що конкретний варіант відображення доходів вибиратиме само підприємство. Також можна розписати принципи відображення таких страхових доходів в наказі по обліковій політиці.
Розглянемо обидва варіанти на умовному прикладі.
Приклад 2. Підприємство “Супутник” уклало зі страховою компанією договір добровільного майнового страхування, згідно якому застрахований торговий ларьок.
В результаті аварії, що відбулася, цей торговий ларьок був пошкоджений автомобілем, який не впорався з управлінням і врізався в нього. Страхова компанія на підставі страхового акту в цьому ж місяці- виплатила підприємству страхове відшкодування в сумі 19 000 грн. Вартість ремонту тор гового ларька склала 24 000 грн (зокрема ПДВ - 4000 грн).
Ліміт на ремонт основних фондів (в межах 10%) був недови-користаний на момент аварії в сумі 4000 грн. Отже, 16 000 грн (20 000 - 4000), витрачені на ремонт торгового ларька, не можуть бути віднесені на валові витрати і збільшують балансову вартість окремого об'єкту основних фондів групи 1.
Порядок відображення даної операції в бухгалтерському і податковому обліку приведемо в табл. 2.
| № | Зміст операції | Сума, грн | Бухгалтерський облік | |||
| 1 – й варіант | 2 –й варіант | |||||
| дебет | кредит | дебет | кредит | |||
| 1. |
Відображення доходу на підставі страхового акту при настанні страхового випадку |
19000 | 375 | 751 | 375 | 719 |
| 2. | Отримання страхового відшкодування від страхової компанії (валовий дохід - 19000 грн) |
19000 | 311 | 375 | 311 | 375 |
| 3. | Перерахування передоплати за ремонт торгівельного ларька | 24 000 |
371 | 311 | 371 | 311 |
| 4. | Відображення податкового кредиту з ПДВ у складі передоплати за ремонт торгівельного ларька |
4000 |
641 |
644 |
641 |
644 |
| 5. | Відображення у складі витрат підприємства вартості ремонту тор- гівельного ларька (під- писаний акт виконаних робіт) валові витрати - 4000грн; балансова вартість об'єкту основних фондів групи 1 +16 000 грн |
20000 |
993 |
631 |
949 |
631 |
| 6. | Списання розрахунків з ПДВ |
4000 | 644 | 631 | 644 | 631 |
| 7. | Залік заборгованостей | 24000 | 631 | 371 | 631 | 371 |
| 8. | Фінансовий результат | 19000 | 751 | 794 | 719 | 791 |
| 20000 | 794 | 993 | 701 | 949 | ||
Роз'яснення ДПАУ за зверненням в податковому обліку основних фондів групи і, які зруйновані частково, дано в Листі № 20168/7/16-0217 від 03.11.2008 р.
Список використаних документів
Закон № 2269 - Закон України від 10.04.1992 р. № 2269-ХІІ “Про оренду державного і комунального майна” в редакції від 14.03.1995 р. № 98/96-ВР
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” в редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
Закон про страхування - Закон України від 07.03.1996 р. № 85/96-ВР “Про страхування” в редакції від 04.10.2001 р. № 2745-ІІІ
Закон про угоди про розділ продукції - Закон України від 14.09.1999 р. № 1039-ХІV “Про угоди про розділ продукції”
Закон про нафту і газ - Закон України від 12.07.2001 р. № 2665-ІІІ “Про нафту і газ”
Закон № 978-Закон України від 19.06.2003 р. N8 978-ІV “Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю”
Порядок № 944 - Порядок і правила проведення обов'язкового страхування відповідальності власників собак за шкоду, яка може бути причинна третім особам, затверджені Постановою КМУ від 09.07.2002 р. № 944
Порядок № 590 - Порядок і правила проведення обов'язкового страхування тварин на випадок загибелі, знищення, вимушеного забою, від хвороб, стихійних лих і нещасних випадків, затверджені Постановою КМУ від 23.04.2003 р. № 590
Методика № 3259 - Методика визначення звичайної ціни страхового тарифу, затверджена розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 30.12.2004 р. № 3259
П(С)БО 3 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати”, затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.1993 р. № 87
П(С)БО 15 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.1999 р. № 290
П(С)БО 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.1999 р. № 318
Інструкція № 291 - Інструкція із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291
“Консультант бухгалтера” №7 (495) 16 лютого 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)