Момент налогового залога
ВОПРОС: Правы ли налоговые органы, утверждая, что право налогового залога возникает с момента появления налогового долга, а не с момента регистрации налогового залога в Государственном реестре обременении движимого имущества?
ОТВЕТ: Проблема возникла из-за противоречия между нормами двух Законов.
В п. 8.1 Закона “Опорядке погашения...” говорится:
“Право налогового залога возникает согласно закону и не требует письменного оформления”.
Напомним и п/п. 8.2.1 этого же Закона:
“Право налогового залога возникает в случае:
<...>
неуплаты в сроки, установленные настоящим Законом, суммы налогового обязательства, самостоятельно определенной плательщиком налогов в налоговой декларации,- со дня, следующего за последним днем указанного срока;
неуплаты в сроки, установленные настоящим Законом, суммы налогового обязательства, определенной контролирующим органом,- со дня, следующего за последним днем предельного срока такого погашения, определенного в налоговом уведомлении”.
В то же время ст. 37 Закона от 18.11.2003г. № 1255-IV “Об обеспечении требований кредиторов и регистрации обременении” (далее - Закон № 1255) устанавливает:
“К публичным обременениям относятся:
1) налоговый залог, <...>
Публичное обременение вступает в силу с момента его регистрации в Государственном реестре”.
Если хорошенько приглядеться к этим нормам, то можно заметить, что вообще-то Закон “О порядке погашения...” прямо не оговаривает дату возникновения налогового залога(1), - поэтому Закону № 1255 как бы и не противоречит. До вступления в силу Закона № 1255 дату налогового залога определяли на основании вышеупомянутой нормы п. 8.1 путем логических рассуждений: раз налоговый залог не требует письменного оформления, значит он может существовать и без государственной регистрации(2) - следовательно, момент государственной регистрации не связан с моментом возникновения права налогового залога; тогда логично предположить, что он возникает в момент, когда имеет место один из случаев, определенных в п/п. 8.2.1 Закона “О порядке погашения...”, то есть в момент появления налогового долга.
Но после появления Закона № 1255 письменное оформление налогового залога стало обязательным, так как именно с моментом регистрации этого залога в Государственном реестре обременении движимого имущества новый Закон связал дату вступления в силу налогового залога.
Поэтому, на наш взгляд, налоговый залог вступает в силу с момента регистрации в Государственном реестре, тем более что Закон № 1255 был принят позднее Закона “О порядке погашения...”.
Однако ГНАУ придерживается иной точки зрения. Так, в письме от 26.01.2004 г. № 1184/7/24-1117 она отметила:
“В соответствии со ст. 37 раздела VI Закона № 1255 налоговый залог движимого имущества отнесен к группе публичных обременении.
Несмотря на это, налоговый залог движимого имущества и в дальнейшем остается отдельным понятием, которое возникает, действует и прекращается согласно требованиям Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” <...>, но в части регистрации (производный юридический факт) и приоритетности отныне регулируется Законом № 1255”.
То есть в данном письме ГНАУ просто отказала Закону № 1255 в праве устанавливать момент возникновения налогового залога. Дескать, это не дело данного Закона, хотя в ст. 1 последнего ясно указано:
“Настоящий Закон определяет правовой режим регулирования обременении движимого имущества, установленных с целью обеспечения исполнения обязательств <...>”.
В консультации из “Вестника налоговой службы Украины” № 44/2005 (с. 12-13) главный государственный налоговый инспектор отдела методологии Департамента погашения просроченных налоговых обязательств ГНА Украины Я. Мороз отметила:
“Поскольку Закон Украины от 18.11.2003 г. № 1255-IV "Об обеспечении требований кредиторов и регистрации обременении" (с изменениями и дополнениями, по тексту - Закон № 1255-IV) является приоритетным в вопросах регистрации обременении, то введенный им отдельный порядок вступления в силу публичного обременения движимого имущества (в том числе налогового залога) имеет более высокую юридическую силу над установленным Законом № 2181-III порядком, несмотря на их существенное различие.
Последним абзацем ст. 37 Закона № 1255-IV определено, что публичное обременение вступает в силу с момента его регистрации в Государственном реестре обременении движимого имущества.
Это подтверждает то, что с этого времени факт возникновения права налогового залога имеет значение в налоговых правоотношениях между плательщиком налогов и органом государственной налоговой службы Украины, а для признания права обременителя перед третьими лицами предусматривается государственная регистрация такого налогового залога. <...>
Следовательно, как и раньше, право налогового залога возникает согласно ст. 8 Закона № 2181-III, но для вступления в силу налогового залога в отношениях с третьими лицами обязательной является его государственная регистрация”.
Консультация вообще противоречивая.
С одной стороны, Я. Мороз соглашается с тем, что установленный Законом № 1255 порядок вступления в силу публичного обременения движимого имущества (в том числе налогового залога) имеет высшую юридическую силу над порядком, установленным Законом “О порядке погашения...”.
С другой же стороны, она говорит, что эта дата регистрации имеет значение только для третьих лиц, а не для плательщика и налоговой.
Некоторые специалисты согласились с Я. Мороз, указывая при этом на ст. 12 Закона № 1255, в которой сказано:
“При отсутствии регистрации обременения такое обременение сохраняет силу в отношениях между должником и обременителем, однако оно является не действующим в отношениях с третьими лицами, если иное не установлено настоящим Законом”.
Мы считаем, что такой подход является ошибочным.
Норму ст. 12 можно применять только в том случае, если установлено, что в Законе №1255 не содержится чего-то иного. А иное как раз установлено ст. 37 Закона для публичных обременении, к которым относится и налоговый залог.
В противном случае получается полный бред: ст. 12 говорит, что публичный залог может действовать и без регистрации между должником и кредитором, а ст. 37 утверждает обратное: что публичный залог может вступать в силу только с момента госрегистрации.
Норма же ст. 12, на наш взгляд, касается только частных обременении(3). Дело в том, что частное обременение в соответствии с ч. 1 той же ст. 12 возникает с момента вступления в силу соответствующей сделки между кредитором и должником, а при публичном обременении сделка между ними отсутствует, поэтому Закон № 1255 и предусмотрел для вступления его в силу момент регистрации.
А в п. 10.5 Регламента администрирования налогов, сборов (обязательных платежей), утвержденного приказом ГНАУ от 9 февраля 2006 года № 62, вообще написано:
“Право налогового залога возникает согласно закону и не требует письменного оформления <...>.
Регистрация налогового залога не связывается с моментом возникновения права налогового залога и не влияет на действительность налогового залога”.
То есть в Регламенте ГНАУ не стала себя утруждать какими-либо пояснениями и просто плюнула на Закон № 1255, не признав его действие даже в отношениях с третьими лицами.
К сожалению, местные суды в данном вопросе, бывает, становятся на сторону налоговиков, а не плательщиков(4).
_______________
1) Да, налоговый залог в соответствии с законом возникает, но в какой именно момент - Закон “Опорядке погашения...” не говорит.
2) А такое вполне могло тогда иметь место, так как п. 8.3 Закона № 2181 требует обязательной регистрации только налогового залога, срок действия которого превышает 10 календарных дней.
3) Статья 4 Закона № 1255 гласит:
“Обременения делятся на публичные и частные.
Публичным является обременение движимого имущества, возникающее в соответствии с законом или решением суда.
Частные обременения могут быть обеспечительными и другими договорными.
Обеспечительным является обременение, устанавливаемое для обеспечения исполнения обязательства должника или третьего лица перед обременителем.
Другими договорными являются частные обременения, не отнесенные к обеспечительным и возникающие в результате передачи движимого имущества, право собственности на которое принадлежит обременителю, во владение должнику, или по другим основаниям, ограничивающим право обременителя или должника распоряжаться движимым имуществом”.
4) См., например, постановление окружного административного суда г. Киева от 02.07.2008 г. № 7/200.
“Бухгалтер” № 6, февраль (II) 2009 г.
Подписной индекс 74201