Комментарий к Письму ГНАУ
от 31.12.2008 г. № 27539/7/16-1517
В этом письме налоговики возвращаются к вопросу о снятии с учета филиалов, зарегистрированных в качестве плательщиков НДС. Напомним, что данной теме был посвящен целый ряд писем ГНАУ последнего времени, часть из которых мы публиковали и комментировали (см., например, письма от 01.12.2008 г. № 24738/7/16-1517 в “Фортексе” № 3-4/2009 на с. 31-33 и от 06.11.2008 г. № 10887/6/16-1515-26 в “Фортексе” № 5-6/2009 на с. 10-11).
Среди прочего, в этих разъяснениях подчеркивалось, что аннулирование НДСной регистрации филиалов в обязательном порядке влечет необходимость признания условной продажи такими филиалами товарно-материальных остатков и ОФ, по которым в свое время был начислен налоговый кредит. Мы уже обращали внимание на то, что подобный подход является неправомерным и противоречит самой природе налога на добавленную стоимость. Филиал, лишившийся статуса плательщика НДС, не выпадает полностью из системы обложения НДС. Он лишь переходит вместе со всеми своими активами, налоговым кредитом и налоговыми обязательствами в состав более крупного плательщика - головного предприятия.
Понять нелогичность подхода ГНАУ можно хотя бы на таком примере. Допустим, на балансе филиала числился товар, по которому учтен налоговый кредит. При переходе этого филиала “под крыло” основного налогоплательщика - головного предприятия филиал признает условную продажу этого товара и начисляет налоговые обязательства. Если в дальнейшем этот товар будет продаваться на сторону (третьим лицам), предприятие обязано будет начислить на его продажную цену НДС. В то же время права на налоговый кредит в отношении данного товара предприятие иметь не будет.
Таким образом, при строгом следовании указаниям ГНАУ получалось, что в итоге такой товар будет обложен НДС дважды: первый раз - при признании условной продажи, второй раз - при осуществлении настоящей продажи.
Нам трудно судить, что повлияло на позицию ГНАУ: элементарная логика, резкая критика предлагаемого подхода буквально всеми специализированными изданиями или судебная практика,- но налоговики решили “исправиться”. Сейчас они исключили из письма от 01.12.2008 г. № 24738/7/16-1517 наиболее одиозные абзацы 17-20:
“При аннулировании регистрации плательщика и составлении им налоговой отчетности по итогам последнего отчетного периода необходимо учитывать следующее:
- по товарам (услугам), в отношении которых был сформирован налоговый кредит в прошлых или текущем налоговых периодах, плательщик должен признать условную продажу таких товаров (услуг) по обычным ценам и соответственно увеличить сумму налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого происходит такое аннулирование (последний абзац пункта 9.8 статьи 9 Закона);
- в случае если по итогам последнего налогового периода лицо имеет право на получение бюджетного возмещения, такое возмещение предоставляется в течение сроков, определенных данным Законом, независимо от того, будет такое лицо оставаться зарегистрированным в качестве плательщика данного налога на дату получения такого бюджетного возмещения или нет. Данное правило не распространяется на лиц, указанных в подпункте “в” данного пункта (десятый абзац пункта 9.8 статьи 9 Закона).
Следовательно, при определении налоговых последствий последнего отчетного периода задекларированное в предыдущих отчетных налоговых периодах бюджетное возмещение и отрицательное значение налога, возникшее вследствие формирования налогового кредита в отношении приобретенных товаров (услуг), должны быть погашены налоговыми обязательствами, начисленными на стоимость товарных остатков или основных фондов (состоящих в учете на день аннулирования), в отношении которых признана условная продажа”.
При этом процитированные абзацы исключены с интересной формулировкой:
“Принимая во внимание неизменность прав собственности головного предприятия (организации) на имущество, закрепленное за филиалом, отсутствие гражданско-правовых соглашений, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, между филиалом и головным предприятием (организацией) - юридическим лицом и учитывая нормы пунктов 1.4 статьи 1, статей 2, 7 и 9 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость””.
То есть ГНАУ уже не настаивает на условной продаже филиальных ТМЦ и ОФ.
К сожалению, способ, которым решена эта проблема, нельзя признать вполне удовлетворительным. Во-первых, взамен исключенных абзацев не появилось прямого указания о том, что условную продажу при аннулировании регистрации филиала признавать не нужно.
Во-вторых, из других писем ГНАУ на ту же тему соответствующие абзацы не исключены. Хотя здесь можно уповать на то, что прочие налоговые разъяснения могут применяться в части, не противоречащей письму от 01.12.2008 г. № 24738/7/16-1517, а также на то, что местным налоговым дано прямое указание довести новое разъяснение до подчиненных подразделений и обеспечить его учет “при проведении контрольно-проверочной работы и вынесении решений в процессе апелляционных согласований”.
Наконец, в-третьих, на сегодняшний день в законодательстве отсутствует процедура перевода налогового кредита и налоговых обязательств по НДС с филиала на головное предприятие в процессе ликвидации филиала как плательщика НДС.
Поэтому еще раз напомним читателям самый лучший, на наш взгляд, способ избежать связанных с этим проблем. Непосредственно перед аннулированием регистрации филиала следует продать все его товарные остатки дружественному предприятию, которое в таком случае получит полноценный налоговый кредит. При необходимости эти остатки можно будет позднее перепродать за ту же цену головному предприятию.
А еще лучше - оставить все как есть и не поддаваться на требования налоговиков о прекращении регистрации филиала. Глядишь, за это время спорные вопросы и урегулируются законодательно.
Егор Калугин,
налоговый консультант
Газета “Фортекс” № 7-8/2009 (№ 319-320), от 24.02.2009 г.