Чужой вексель у частного предпринимателя
Под конец года большинству частных предпринимателей приходится решать одну из двух проблем:
- как не превысить 500 тыс. грн дохода;
- как получить с заказчиков долги.
Вторая проблема весьма актуальна сейчас, во время так называемого кризиса, когда сплошь и рядом по объективным и субъективным причинам нарушаются сроки расчетов.
Еще хуже тем предпринимателям, которые пытаются одновременно решить обе эти задачи и не выйти за предельный объем и получить расчет за товары (работы, услуги).
А выход-то есть - частные предприниматели и их должники могут воёпользоваться векселем.
Сразу можно предупредить попытку ограничить право субъектов предпринимательской деятельности - физических лиц, уплачивающих единый налог, проводить расчеты за проданные товары (работы, услуги) с помощью векселей.
Согласно ч. 6 ст.1 Указа № 727 субъекты предпринимательской деятельности - юрлица, перешедшие на упрощенную систему налогообложения по единому налогу, не имеют права применять другой способ расчетов за отгруженную продукцию, кроме наличных и безналичных расчетов денежными средствами.
Данное ограничение при проведении расчетов касается исключительно юрлиц, а значит, физлица - предприниматели, уплачивающие единый налог, руководствуясь ч. 1 ст. 19 Конституции Украины, которой закреплено юридическое правило: “все, что прямо не запрещено, то разрешено”, имеют право в качестве расчета за поставленные товары (выполненные работы) принимать от покупателей векселя.
Физическое лицо - предприниматель, став владельцем векселя, имеет право как собственник распорядиться ими одним из следующих способов:
- передать третьему лицу в обмен на денежные средства и/или товары, как с дисконтом, так и по полной стоимости, а также передать безвозмездно;
- предъявить вексель к платежу векселеобязанному лицу (в случае операций с простым векселем таким векселеобязанным лицом является векселедатель).
При этом в зависимости от срока предъявления векселя к платежу физлицо-предприниматель может:
- находиться на упрощенной системе налогообложения;
- перейти на общую систему налогообложения, в виду различных причин, например, в связи с превышением допустимого объема полученной выручки (500 тыс. грн с начала календарного года).
В любом случае, система налогообложения, к которой относится предприниматель, не является основанием для возникновения каких-либо препятствий по реализации его права на предъявление векселя к платежу.
Налогов нет
Но система налогообложения, на которой находится предприниматель, налагает на него определенные обязательства по порядку отражения операций с векселем в регистpax налогового учета, которые зависят от норм, регулирующих порядок налогообложения в данной системе.
С предпринимателем, который остался на едином налоге, все понятно: у него, хоть он продает, хоть предъявляет вексель к платежу, все равно не возникает налоговых последствий, он уплачивает единый налог, и все.
А вот с предпринимателем, который по какой-то причине все-таки “спрыгнул” с единого налога на общую систему, все несколько сложнее, так как физлицо-цредприниматель, находящийся на общей системе налогообложения, для определения объекта налогообложения обязан применять нормы раздела IV Декрета о подоходном налоге.
Согласно части 4 ст. 13 данного Декрета (во избежание разночтений норма приведена на языке оригинала):
“При здійсненні операцій з купівлі-продажу корпоративних прав та визначених законом цінних паперів, крім набутих у випадках, визначених пунктом “з” ст. 5 цього Декрету, оподатковуваним доходом громадянина, у тому числі зареєстрованого як суб'єкт підприємницької діяльності, вважається прибуток, тобто різниця між доходом, отриманим від продажу таких корпоративних прав та цінних паперів протягом звітного року, та документально підтвердженими витратами на їх придбання, понесеними громадянином протягом звітного року або попередніх звітному років. Облік фінансових результатів операцій з купівлі-продажу корпоративних прав та цінних паперів ведеться у порядку, встановленому пунктом 7.6 статті 7 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”.
Прибуток, отриманий громадянином від операцій з купівлі-продажу корпоративних прав та цінних паперів, обчислений за результатами звітного року, включається до складу його сукупного річного оподатковуваного доходу”.
Содержание данной нормы свидетельствует о нижеследующем:
- налогооблагаемым доходом является разница между доходом, полученным от продажи ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на их приобретение, понесенными гражданином на протяжении или отчетного или предыдущего отчетного годов;
- учет финансовых результатов операций купли-продажи ценных бумаг ведется в порядке, установленном п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли.
То, что вексель относится к ценным бумагам, подтверждается содержанием ст. 21 Закона о ценных бумагах и фондовом рынке.
Следовательно, учет результатов операций с векселями, проведенными физлицом-предпринимателем, находящимся на общей системе налогообложения, осуществляется в порядке, установленном п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли.
Так, согласно пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 указанного Закона, плательщик налога ведет отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с ценными бумагами и деривативами в разрезе отдельных видов ценных бумаг, а также фондовых и товарных деривативов.
То есть при осуществлении операций с векселями предприниматель обязан определять финансовый результат от этих операций отдельно от финансовых результатов по операциям с другими ценными бумагами.
Согласно абзацам 2 и 3 пп. 7.6.1 п. 7.6 ст.7 Закона о налогообложении прибыли (во избежание разночтений норма приведена на языке оригинала):
“Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний^ фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону.
Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результату .від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду”.
Содержание данных норм дает возможность увидеть, что доход, подлежащий налогообложению, возникает только в том случае, если сумма полученного от продажи ценных бумаг дохода превышает сумму понесенных расходов и убытков, полученных в результате ранее проведенных операций с такими же ценными бумагами.
При этом под термином “расходы” следует понимать сумму денежных средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) налогоплательщиком продавцу ценных бумаг и деривативов в качестве компенсации их стоимости. В состав расходов включается также сумма любой задолженности покупателя, которая возникает в связи с таким приобретением (пп. 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли).
Поскольку данная норма прямо определяет, что расходами является стоимость имущества, переданная в обмен на ценные бумаги, то, соответственно, стоимость товаров (выполненных работ), переданная предпринимателем векселедателю, является расходами, понесенными в связи с приобретением этих ценных бумаг. При этом стоит учесть, что и нормы Декрета о подоходном налоге и нормы Закона о налогообложении прибыли не ограничивают временной промежуток, когда данные расходы должны быть понесены (в Декрете говорится как о текущем годе, так и о предыдущем отчетном годе, а в Законе говорится об отрицательном финансовом результате, сформировавшемся в прошлых отчетных периодах). Соответственно, эти расходы могли быть понесены и в то время, когда физлицо-предприниматель находилось на упрощенной системе налогообложения.
Под термином “доходы” следует понимать сумму денежных средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) налогоплательщиком от продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг и деривативов, увеличенную на стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику в связи с такой продажей, обменом или отчуждением (пп. 7.6.4 п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли).
Соответственно, доходами признается та сумма, которую предприниматель получил на банковский счет или в кассу от векселеобязанного лица.
Таким образом, сумма доходов, подлежащая налогообложению у налогоплательщика, определяется по формуле:
Дцб = К – С – Рф ,
где:
Дцб - прибыль от операций с ценными бумагами определенного вида;
К - сумма компенсации, полученная продавцом ценных бумаг при их отчуждении (термин “доходы”);
С - стоимость ценных бумаг, начисленная (уплаченная) при приобретении ценных бумаг (термин “расходы”);
Рф - отрицательный финансовый результат от операций с ценными бумагами того же вида прошлых налоговых периодов.
Следовательно, если стоимость товаров (выполненных работ) соответствует сумме, указанной в векселе, и в результате предъявления векселя к платежу предприниматель получает только сумму, указанную в векселе, то у него отсутствует доход от операций с ценными бумагами (векселями), так как сумма полученного дохода равна сумме понесенных расходов. Соответственно у такого предпринимателя отсутствует объект обложения подоходным налогом согласно части 4 ст.13 Декрета о подоходном налоге.
Приведем пример, в котором используем формулу расчета налогооблагаемого дохода, предписанную Декретом о подоходном налоге и Законом о налогообложении прибыли:
Пример. Предприятие А получило от предпринимателя Е работы (подписало Акт выполненных работ) на сумму 500 у.е. В прекращение задолженности за выполненные работы предприятие А выписало вексель на сумму 500 у.е. Предприниматель Б предъявил вексель к платежу и получил по векселю сумму 500 у.е. При этом предприниматель не проводил операций с векселями или данные операции были уже учтены и обложены налогом (т.е. предприниматель не имел убытков по операциям с векселями в прошлых налоговых периодах).
Соответственно налогооблагаемый доход равен нулю, поскольку:
500 (доходы) - 500 (расходы) - 0 (убытки прошлых периодов) = 0.
Таким образом, у предпринимателя отсутствует объект обложения подоходным налогом от операций с ценными бумагами, поскольку отсутствует доход в связи с тем, что сумма расходов, понесенных в связи с получением векселя, равна сумме денежных средств, полученных от векселедателя.
Также можно добавить, что данная операция не может быть отражена в разделе 1.3 Декларации о доходах такого предпринимателя, поскольку согласно рассмотренному нами порядку определения дохода от операций с ценными бумагами для целей налогообложения учитывается только чистый доход, подлежащий налогообложению, а расходы учитываются только при определении этого чистого дохода. То есть в декларации должна быть отражена только сума чистого дохода, подлежащая налогообложению. Соответственно с наличием такого порядка налогообложения в ситуации, когда сумма доходов равна сумме расходов, у предпринимателя доход, подлежащий налогообложению, отсутствует (равен “0”), а значит, отсутствуют основания для внесения этих данных в декларацию.
Для полноты картины рассмотрим два нюанса:
1) наличие в пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли абзаца 5, который иногда представители налоговых органов пытаются интерпретировать не в пользу налогоплательщиков - в данном случае частного предпринимателя;
2) вексель может быть предъявлен к платежу не только физлицом, как имеющим, так и не имеющим статуса частного предпринимателя, но и юрлицом.
Теперь обговорим это подробно.
Феномен 5-го абзаца
Абзацем 5 пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли установлено, что “нормы этого пункта не распространяются на операции по эмиссии корпоративных прав или других ценных бумаг, которые осуществляются плательщиком налога, а также операции по их обратному выкупу или погашению таким плательщиком налога”.
На основании содержания данной нормы работники налоговых органов иногда утверждают, что если происходит выпуск и погашение ценных бумаг, то расходы и доходы не должны учитываться по п.7.6 ст.7 данного Закона как у эмитента, так и у лица получившего (купившего) такие ценные бумаги.
Данное утверждение неправомерно, поскольку противоречит как содержанию самой нормы, так и другим нормам Закона о налогообложении прибыли.
При анализе этой нормы, в первую очередь, следует принимать во внимание тот факт, что любая норма действует по кругу лиц - то есть действует на определенных субъектов. Но мы можем видеть, что 5-й абзац распространяет свое действие, во-первых, исключительно на налогоплательщиков, которыми для целей этого Закона являются плательщики налога на прибыль и к которым частный предприниматель не имеет никакого отношения. А во-вторых, данный налогоплательщик в этой норме выступает только в одной роли - эмитента ценных бумаг. То есть данная норма распространяет свое действие исключительно на юрлиц, выпускающих ценные бумаги, и только при проведении операций по эмиссии (выпуску) и погашению ценных бумаг.
Для предпринимателя как для лица, получающего вексель, не имеет никакого значения - выпущен этот вексель или использован старый.вексель, соответственно на него не распространяется действие абзаца 5 пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли.
А причина введения в Закон такой нормы не имеет никакого отношения к субъектам, получающим ценные бумаги, и вполне очевидна: Законом о налогообложении прибыли для налогоплательщиков, выпускающих ценные бумаги, установлены специальные порядки учета операций по выпуску ценных бумаг в регистрах налогового учета:
- пп. 4.2.5 п. 4.2 ст.4 Закона о налогообложении прибыли (для акций и корпоративных прав);
- п. 7.9 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли (для долговых ценных бумаг). Таким образом, действие абзаца 5 пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли направлено исключительно на субъектов, являющихся эмитентами ценных бумаг, но не на лиц, приобретающих эти ценные бумаги.
Предприниматель ушел, а вексель остался
В том случае, если физлицо решило прекратить свою предпринимательскую деятельность и снялось с регистрации, оно все равно остается собственником векселя и вполне может предъявить его к платежу. При этом, если сумма, полученная по векселю, равна вексельной задолженности, налогооблагаемый доход у физлица также не возникает, по следующим причинам.
Согласно части “в” п. 1.3 ст. 1 Закона о налоге с доходов физлиц доход с источником их происхождения из Украины - это какой-либо доход, полученный плательщиком налога или начисленный в его пользу от осуществления каких-либо видов деятельности на территории Украины, в том числе, но не исключительно, доходов в виде инвестиционной прибыли от осуществления операций с ценными бумагами и корпоративными правами, выпущенными в иных, нежели ценные бумаги, формах.
Согласно пп. 4.2.13 п. 4.2 ст. 4 Закона о налоге с доходов физлиц в состав общего месячного облагаемого налогом дохода включается инвестиционная прибыль от осуществления плательщиком налога операций с ценными бумагами и корпоративными правами, выпущенными в иных, нежели ценные бумаги, формах, кроме дохода от операций, указанных в пп.пп. 4.3.3, 4.3.17 п. 4.3 ст. 4.
Согласно пп. 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 Закона о налоге с доходов физлиц инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, рассчитанной исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива.
К продаже инвестиционного актива приравниваются также операции по обратному выкупу корпоративного права его эмитентом, которое принадлежало плательщику налога.
Если в результате расчета инвестиционной прибыли по правилам, установленным пп. 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 Закона о налоге с доходов физлиц, возникает отрицательное значение, то оно считается инвестиционным убытком.
Согласно пп.9.6.6 п. 9.6 ст. 9 Закона о налоге с доходов физлиц в состав общего годового, облагаемого налогом дохода плательщика налога включается положительное значение общего финансового результата операций с инвестиционными активами по результатам такого отчетного года.
Общий финансовый результат операций с инвестиционными активами определяется как сумма инвестиционных прибылей, полученных плательщиком налога в течение отчетного года, уменьшенная на сумму инвестиционных убытков, понесенных плательщиком налога в течение такого года.
Если общий финансовый результат операций с инвестиционными активами имеет отрицательное значение, то его сумма переносится в уменьшение общего финансового результата операций с инвестиционными активами следующих лет до его полного погашения.
Из всего вышесказанного следует, что если сумма расходов, связанная с получением векселя, равна сумме, полученной при его погашении, то у налогоплательщика не возникает инвестиционная прибыль.
Также стоит добавить, что, согласно пп. 9.6.9 п. 9.6 ст. 9 Закона о налоге с доходов физлиц, плательщик налога, который осуществляет операции с инвестиционными активами с использованием услуг профессионального торговца ценными бумагами, имеет право заключить договор с таким торговцем относительно выполнения им функций налогового агента. Порядок применения этого подпункта определяется центральным налоговым органом.
Так, на сегодняшний день предусмотрен Порядок № 518, согласно которому:
“Порядок налогообложения инвестиционной прибыли плательщика налога, который проводит операции с инвестиционными активами с использованием услуг торговца ценными бумагами, применяется при условиях, когда плательщиком налога заключен с торговцем ценными бумагами договор о выполнении таким торговцем функций его налогового агента”.
А это значит, что если предприятие, выпустившее вексель, не имеет статуса торговца ценными бумагами, то по отношению к такому физлицу оно не является налоговым агентом и не обязано удерживать налог с доходов при выплате ему денежных средств по векселю.
Список использованных нормативно-правовых актов
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР
Закон о налоге с доходов физлиц - Закон Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц”
Закон о ценных бумагах и фондовом рынке - Закон Украины от 23.02.2006 г. № 3480-IV “О ценных бумагах и фондовом рынке”
Указ № 727 - Указ Президента Украины от 03.07.1998 г. № 727/98 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” в редакции от 28.06.1999 г. № 746/99
Декрет о подоходном налоге - Декрет КМУ от 26.12.1992 г. № 13-92 “О подоходном налоге с граждан”
Порядок № 518 - Порядок применения подпункта 9.6.9 пункта 9.6 статьи 9 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц”, утвержденный приказом ГНАУ от 29.10.2003 г. № 518
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 8 (686),
23 февраля 2009 г.
Подписной индекс 40783