Снятие с регистрации филиалов в качестве плательщиков НДС
Еще в минувшем году у юридических лиц, имевших филиалы и другие обособленные подразделения (далее - филиалы), существовало три альтернативы в отношении уплаты НДС:
1) предприятия могли единолично составлять налоговые накладные, вести реестры полученных и выданных налоговых накладных и уплачивать НДС;
2) предприятия могли делегировать филиалам право выписки налоговых накладных, ведения реестров полученных и выданных налоговых накладных(1), но консолидированно уплачивать НДС;
3) предприятия могли разрешить, чтобы филиалы зарегистрировались как самостоятельные плательщики НДС.
Любой из этих вариантов имел свои преимущества и недостатки. Поэтому каждое предприятие обычно избирало тот, который наиболее подходил именно ему.
Многие из них (в особенности это касалось крупных предприятий, имевших разветвленную сеть филиалов по всей стране) отдавали предпочтение третьему варианту, учитывая, что в течение последних 10 лет в Украине с легкой руки сборщиков налогов существовала устойчивая практика регистрации филиалов в качестве плательщиков НДС. Было бы на то желание самого предприятия!
Например, в письме от 05.06.98 г. № 6696/10/16-1120-14 ГНАУ отмечала:
“<...> если структурные подразделения имеют отдельный код ЕГРПОУ (отличный от кода головного предприятия), банковский счет, составляют самостоятельно баланс и осуществляют операции, подлежащие обложению НДС, то по инициативе такого лица, на основании поданного им заявления, оно должно быть зарегистрировано в качестве плательщика НДС.
Исходя из вышеприведенного, а также учитывая то, что обособленное подразделение имеет идентификационный код, самостоятельный баланс, отдельный расчетный счет, печать, самостоятельно осуществляет расчеты с бюджетом, на основании поданного заявления ГНА должна зарегистрировать подразделение в качестве плательщика НДС”.
В письме от 03.08.98 г. № 8466/11/16-1220-5 ГНАУ сообщала, что обособленные подразделения - филиалы, зарегистрированные в качестве плательщиков НДС, должны самостоятельно производить расчеты с бюджетом по НДС в соответствии с требованиями Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”.
В 2002 году ГНАУ снова возвращается к проблеме филиалов и вроде бы окончательно решает ее в письме от 30.01.2002 г. № 1707/7/16-1217 (интересно отметить, что данное письмо было подготовлено с учетом выводов и предложений согласительной рабочей группы УСПП и ГНА Украины относительно рассмотрения проблемных вопросов от 30.11.2001 г.).
Суть позиции ГНАУ была высказана в двух абзацах письма:
“Другие лица, не имеющие статуса юридического лица, но имеющие все признаки и полномочия юридического лица (самостоятельный баланс, расчетный и другие счета в учреждениях банка, печать со своим наименованием, предоставленное право самостоятельно заключать договоры с партнерами и прочее), в случае если такие лица считают целесообразным зарегистрироваться в качестве плательщиков налога, при наличии согласия головного предприятия могут быть зарегистрированы в качестве плательщиков НДС при достижении ими объемов по продаже товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 2. 1(2) ст. 2 данного Закона (об НДС).
Если лица без права юридического статуса не изъявляют желания зарегистрироваться в качестве плательщика НДС, то к таким лицам не могут предъявляться требования налогового органа относительно обязательной их регистрации (ответственность за своевременную регистрацию возлагается на головное предприятие)”.
Вот ГНАУ и предлагала местным сборщикам налогов провести инвентаризацию лиц, зарегистрированных плательщиками НДС, провести отбор лиц без статуса юридического лица и получить от головной организации письменное подтверждение относительно дальнейшего пребывания такого лица в качестве плательщика НДС.
Тем не менее все течет, все изменяется: к рулю ГНАУ пришли другие люди, утратил авторитет УСПП. Возможно, были еще какие-то весомые причины. Так или иначе, в апреле 2008 года в ГНАУ утвердился новый взгляд на проблему “филиалы как плательщики НДС”. На одиннадцатом году действия Закона “О налоге на добавленную стоимость”, на седьмом году после исторического совещания с УСПП сборщики налогов неожиданно выяснили, что в соответствии с п. 1.2 данного Закона (который, кстати, в этом аспекте является неизменным с 1997 года) филиал не может быть плательщиком НДС. О чем они с радостью уведомили всю родную страну письмом от 09.04.2008 г. № 7330/7/16-1417.
В нем центральный налоговый орган напомнил, что порядок регистрации субъектов хозяйствования в качестве плательщика НДС регламентируется Законом “О налоге на добавленную стоимость” и Наложением о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденным приказом Государственной налоговой администрации Украины от 01.03.2000г. № 79.
Далее он обратил внимание на п. 1.3 ст. 1 Закона: плательщиком НДС является лицо (!), которое согласно данному Закону обязано осуществлять удержание и внесение в бюджет налога, уплачиваемого покупателем, либо лицо, импортирующее товары на таможенную территорию Украины. В соответствии же с п. 1.2 ст. 1 Закона лицом является любое из приведенных ниже лиц, независимо от того, является такое лицо резидентом или нет, а именно:
- субъект предпринимательской деятельности, втом числе предприятие с иностранными инвестициями, независимо от формы и времени внесения этих инвестиций;
- иное юридическое лицо, не являющееся субъектом предпринимательской деятельности;
- физическое лицо (гражданин, иностранный гражданин и лицо без гражданства), осуществляющее деятельность, отнесенную к предпринимательской согласно законодательству, или импортирующее товары на таможенную территорию Украины;
- представительство нерезидента, не имеющее статуса юридического лица.
“С учетом того что филиал не является юридическим лицом в соответствии с ч. 3 статьи 95 Гражданского кодекса Украины, а также не является субъектом предпринимательской деятельности,- подытожила собственные исследования Закона ГНАУ,- у налоговых органов отсутствуют основания для регистрации филиала в качестве плательщика налога на добавленную стоимость”.
Возникает довольно интересная ситуация: либо десять лет основания были, а в апреле 2008 года они внезапно исчезли, либо оснований не было все десять лет, но законность была восстановлена лишь в апреле 2008 года. К сожалению, ГНАУ не сообщила, какой вариант избирает она сама.
Во исправление своих ошибок ГНАУ обязала региональные ГНА письменно обратиться в каждый филиал, зарегистрированный плательщиком НДС, с предложением добровольной отмены регистрации их в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость с начала нового бюджетного года, а именно с 01.01.2009г.(3) То есть сборщики налогов, сжав зубы, еще 8 месяцев согласились закрывать глаза на отсутствие оснований и ради Государственного бюджета пообещали еще немножко потерпеть незаконную уплату НДС филиалами.
Порядок снятия с регистрации филиала в качестве плательщика НДС был таким:
филиалы должны были подать заявление об аннулировании регистрации плательщика НДС по форме № 3-ПДВ не позднее 21.12.2008 г. Основание для аннулирования - “подпункт “в” пункта 9.8 статьи 9 Закона об НДС - “Аннулирование регистрации по любым другим причинам”. Причина - “ Отсутствие оснований для пребывания в качестве плательщика налога на добавленную стоимость”(4);
вместе с подачей заявления об аннулировании регистрации плательщика НДС филиалы были обязаны вернуть налоговому органу Свидетельство и все заверенные копии Свидетельства;
решение об аннулировании регистрации по заявлению плательщика налога налоговая должна принять в течение десяти календарных дней.
В письме от 01.12.2008 г. № 24738/7/16-1517, которое было выпущено в дополнение к письму от 09.04.2008 г., ГНАУ грозила тем, кто не прислушивается к такой “рекомендации”, собственноручно лишить их статуса плательщика НДС. В этом случае Свидетельство о регистрации плательщика НДС и все заверенные его копии следует вернуть органу налоговой службы в течение двадцати календарных дней со дня принятия решения об аннулировании. При этом задержка в возврате такого Свидетельства приравнивается к задержке в представлении налоговой отчетности, что влечет применение соответствующих штрафных санкций (согласно п/п. 17.1.1 Закона “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” штраф составляет десять не облагаемых налогом минимумов доходов граждан).
Свои особенности имеет также процедура представления налоговой декларации по НДС за последний отчетный (налоговый) период в связи с аннулированием регистрации. По мнению сборщиков налогов (см. п. 6 письма ГНАУ от 28.07.2008г. № 349/4/15-0214), из п/п. 7.8.1 Закона об НДС и п/п. 4.1.4 Закона “О порядке погашения...” вытекает, что в случае снятия с регистрации плательщика НДС предельный срок представления налоговой отчетности может приходиться на 20-й день после дня аннулирования регистрации, если для плательщика действовал месячный отчетный период. Если же плательщик имел квартальный отчетный период, то срок приходился на 40-й день. При этом в налоговой декларации за последний отчетный (налоговый) период указывается индивидуальный налоговый номер плательщика налога на добавленную стоимость, который использовался в таком налоговом периоде.
Следует особо подчеркнуть, что благодаря письму ГНАУ от 01.12.2008 г. снятие с регистрации предусматривало для филиалов два сюрприза:
во-первых, это применение процедуры условной продажи. Напомним, что в соответствии с последним абзацем п. 9.8 Закона об НДС плательщик налога, в учете которого на день аннулирования регистрации находятся товарные остатки или основные фонды, по которым был начислен налоговый кредит в прошлых или текущем налоговых периодах, обязан признать условную продажу таких товаров по обычным ценам и соответственно увеличить сумму своих налоговых обязательств по итогам налогового периода, в течение которого происходит такое аннулирование;
во-вторых, это лишение права на начисление налогового кредита и получение бюджетного возмещения (в том числе по итогам последнего налогового периода). Такое лишение вытекает из абзаца девятого и десятого пункта 9.8 Закона об НДС. В то же время Закон возлагал на плательщика обязанность погасить сумму налоговых обязательств или налогового долга по данному налогу, которые возникли до такого аннулирования, при их наличии в сроки, определенные Законом.
Куда же филиал должен был девать бюджетное возмещение и отрицательное значение налога, задекларированное в предыдущих отчетных налоговых периодах? В письме от 01.12.2008г. ГНАУ остроумно предлагала погасить их “налоговыми обязательствами, начисленными на стоимость товарных остатков или основных фондов (находящихся в учете на день аннулирования), в отношении которых признана условная продажа”.
Разумеется, подобные сюрпризы предприятиям и их филиалам совсем не понравились. Например, они справедливо замечали, что после снятия филиала с регистрации в качестве плательщика НДС товарные остатки никуда не исчезают и скорее всего будут проданы от имени предприятия - плательщика НДС. Это в свою очередь означает, что предприятие при продаже таких товарных остатков должно будет начислить налоговые обязательства еще раз- на основании п/п. 3.1.1 Закона об НДС. Видимо, обложение одних товаров НДС дважды - это не та идея, на которой построен Закон об НДС!
Трудно сказать, что повлияло на ГНАУ, но накануне Нового года она внезапно осознала несправедливость собственных требований. Поэтому письмом от 31.12.2008г. № 27539/7/16-1517 ГНАУ исключает абзацы семнадцатый-двадцатый письма от 01.12.2008г., то есть отменяет требования относительно условной продажи и лишения права на бюджетное возмещение.
Мотивируя такой подарок, главные налоговики пояснили, что соответствующее решение было принято “в связи с особенностями перевода филиалов на уплату налога на добавленную стоимость юридическим лицом - головным предприятием (организацией), принимая во внимание неизменность прав собственности головного предприятия (организации) на имущество, закрепленное за филиалом, отсутствие гражданско-правовых соглашений, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, между филиалом и головным предприятием (организацией) - юридическим лицом, и учитывая нормы пунктов 1.4 статьи 1, статей 2, 7 и 9 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость"”.
Таким образом благодаря письму ГНАУ от 31.12.2008г. стало ясно, что филиал не должен признавать условную продажу товарных остатков и основных фондов, находящихся у него на учете, даже если по ним и был начислен налоговый кредит в прошлых или текущем периодах.
Кроме того, поскольку филиал и головное предприятие являются одним субъектом права (единым юридическим лицом), который сохраняет статус плательщика НДС, задолженность бюджета, которая существовала перед филиалом как плательщиком НДС, может считаться задолженностью перед юридическим лицом(5). Поэтому сумма бюджетного возмещения филиала после аннулирования его регистрации должна быть переведена на лицевой счет юридического лица.
Что же делать тем филиалам, которые уже успели выполнить указания, содержавшиеся в письме ГНАУ от 01.12.2008г.?
По нашему мнению, филиалы имеют право исправить ошибки, руководствуясь при этом п/п. 4.4 Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97г. № 166 (в редакции приказа от 15.06.2005г. № 213). Согласно данному подпункту плательщик, самостоятельно обнаруживший ошибки, которые содержатся в ранее представленной им налоговой декларации, обязан представить в порядке, установленном для представления деклараций по НДС, уточняющий расчет налоговых обязательств по НДС в связи с исправлением самостоятельно обнаруженных ошибок. Таким образом филиал может уменьшить сумму своих налоговых обязательств на сумму условной продажи товарных остатков и основных фондов, которая, как выяснилось, не состоялась.
Естественно, что при представлении уточняющего расчета филиалы могут столкнуться с проблемами, связанными с тем, что на момент корректировки они уже не считаются плательщиками НДС. Ведь п. 4.4 Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость разрешает представление уточняющего расчета именно плательщикам НДС.
На наш взгляд, данное препятствие является сугубо формальным. Если сборщики налогов не возражают против представления налоговой декларации за последний отчетный (налоговый) период уже после аннулирования регистрации в качестве плательщика НДС, то почему после аннулирования недопустимо представлять уточняющий расчет? В таком расчете, руководствуясь идеей письма ГНАУ от 28.07.2008г. № 349/4/15-0214, можно указать индивидуальный налоговый номер плательщика НДС, который использовался в таком налоговом периоде. Впрочем, учитывая, что при представлении такого уточняющего расчета филиал наверняка столкнется с массой процедурных вопросов, было бы правильно, если бы ГНАУ довела до сведения местных ГНИ и налогоплательщиков свое видение механизма уточнения.
Что же касается суммы бюджетного возмещения филиала, то порядок перевода ее на счет юридического лица, бесспорно, должен быть разъяснен сборщиками налогов. Будем оптимистично надеяться, что соответствующее письмо появится достаточно скоро.
_____________
1) Процедура такого делегирования предусмотрена п. 2 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97г. № 165, и п. 2 Порядка ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных, утвержденного приказом ГНАУ oт 30.06.2005 г. № 244: плательщик налога должен присвоить отдельный код (номер, шифр) каждому филиалу и структурному подразделению, о чем письменно довести до сведения государственного налогового органа по месту его регистрации в качестве плательщика НДС. Само же решение о делегировании полномочий может быть оформлено внутренним актом (документом) предприятия.
2) В настоящее время это п/п. 2.3.1.
3) Такая дата аргументируется ст. 39 Закона Украины от 28.12.2007 г. № 107-VI “О Государственном бюджете Украины на 2008 год и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины”. Так, в соответствии со ст. 39 указанного Закона в случае изменения юридического адреса субъектов предпринимательской деятельности - плательщиков налогов уплата определенных законодательством налогов и сборов (обязательных платежей) после регистрации осуществляется по месту предыдущей регистрации до окончания текущего бюджетного периода. В таком случае срок пребывания плательщика налога на учете продлевается до окончания текущего бюджетного года.
Какое отношение для аннулирования налоговой регистрации филиала имеет статья об изменении юридического адреса? Да никакого! На таком основании с тем же успехом можно запретить до конца текущего года снятие юридического лица с налогового учета, осуществляемое в связи с ликвидацией: дескать, налоги, которые должны поступить от вашего предприятия, учтены в бюджете (по месту вашей регистрации) в этом году, так что подождите...
4) Откровенно говоря, Закон об НДС не предусматривает такой причины для аннулирования регистрации плательщика НДС, как отсутствие оснований для регистрации. В свою очередь п/п. “в” п. 9.8 Закона об НДС говорит об аннулировании по любым другим причинам регистрации лица. Однако же сама ГНАУ утверждает, что филиал не является лицом для целей Закона об НДС. Тогда какое отношение к филиалам имеет п/п. “в” п. 9.8?
5) Как известно, задолженность может рассматриваться как имущество; ГНАУ в письме от 31.12.2008 г. специально делает акцент на неизменности прав собственности головного предприятия на имущество.
“Бухгалтер” № 7, февраль (III) 2009 г.
Подписной индекс 74201