О месте, отведенном “работам” при обложении НДС
История с определением термина “поставка (продажа) работ” в Законе о НДС свидетельствует о неоднозначном подходе к нему законодателей. В первоначальном варианте Закона о НДС термин “работы” присутствовал по всему Закону наряду с товарами и услугами.
Разделение в п. 1.4 Закона о НДС терминов на “продажу товаров” и “продажу услуг (работ)” произошло практически через три месяца после вступления Закона о НДС в силу (02.10.1997г.).
С 9 июля 2004 года, согласно Закону № 1782, термин “работы” исчезает из определения “поставка”, приведенного в п. 1.4 Закона о НДС, но продолжает упоминаться в других пунктах и подпунктах указанного Закона.
Далее Законом № 2642 вносятся изменения в Закон о НДС, в результате чего с 30.06.2005 г. устанавливается новое определение понятия “поставка товаров”. Благодаря этим изменениям операции по “поставке результатов работ” приравниваются к операциям по “поставке товаров”.
Такое изменение было предложено для того, чтобы привести положения Закона о НДС в соответствие со ст. 5 Шестой Директивы ЕС.
Однако новое определение понятия “поставка товаров” в действительности не согласовывалось с содержанием этого же понятия, которое было установлено действующей редакцией ст. 5 Шестой Директивы ЕС. Более того, по Шестой Директиве:
- единственным видом работ, поставка которых могла считаться “поставкой товаров”, являлись конструкторские работы (п. 5 ст. 5);
- все, что не являлось “поставкой товаров”, - считалось поставкой услуг (п. 1 ст. 6).
Руководствуясь целью приведения положений Закона о НДС в соответствие с европейским законодательством, целесообразно реальное соблюдение требований Шестой Директивы ЕС, а не декларирование такого соблюдения с внедрением норм, не отвечающих положениям указанной Директивы.
В результате получилось, что включение выполнения работ в состав поставки товаров, которое было произведено Законом № 2642, приводило к тому, что отнесение выполнения работ к объекту налогообложения связывалось с местом поставки товара*, определение которого производится по правилам п. 6.4 ст. 6 Закона о НДС. Но этот пункт не предусматривал специальных правил для определения места поставки работ. В результате большинство рассуждений о месте поставки “работы” напоминало гадание на кофейной гуще.
Исключив Законом № 2771 из абзаца первого п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС, которым определено понятие “поставка товаров”, всякое упоминание о работах, законодатель тем самым перевел все виды работ в состав услуг.
Понятие “товары” в настоящее время употребляется в своем “каноническом” значении как материальные и нематериальные активы, которые учтены на балансе предприятия именно в таком качестве. Результаты работы, даже если они материальны на балансе предприятия, учитываются только как “затраты на выполнение работ” на счете 23 “Производство”.
Как облагать налогом работы
В настоящее время, когда для целей налогообложения работы приравнены к услугам, вопросов возникает намного меньше.
Работы отличаются от услуг тем, что их результатом всегда является актив - материальный или нематериальный.
Основными видами работ являются:
1) переработка давальческого сырья;
2) ремонт;
3) строительство;
4) модернизация и другие изменения качественной характеристики объектов;
5) создание произведений и других объектов интеллектуальной собственности, которые в бухгалтерском и налоговом учете соответствуют понятию “нематериальный актив” по договору авторского заказа.
Исключение Законом № 2771 из нормы, определяющей понятие услуги (п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС), слов “результатом выполнения которых является передача нематериального актива”) не означает, что такие операции теперь являются поставкой товаров. Смысл исключения указанных слов из определения понятия “поставка услуг” состоит в том, чтобы подчеркнуть, что любые работы, а не только те, результатом которых являются нематериальные активы, относятся с 28.07.2005 г. к услугам.
При этом следует отметить, что передача (отчуждение) исключительных имущественных прав на объект интеллектуальной собственности, который находится на балансе поставщика, следует считать “поставкой товара”, аналогично ситуации, возникающей при строительстве дома, где сам процесс строительства - это работа, а продажа дома заказчикам уже “поставка товара”. Место поставки “работ” (с 28.07.2005 г.) определяется по правилам п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС. Таким образом, по общему правилу, местом поставки работы является место регистрации поставщика. В этой связи важное значение имеет то, что законодатель возвратил на место абзац пятый подпункта “г” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС, восстановив тем самым правило, по которому местом предоставления такой услуги, как “проведение любых работ с движимым имуществом, изменяющим его качественную характеристику”, является место фактического предоставления услуги.
Если такие работы выполняются за пределами Украины, то они не облагаются НДС, соответственно, если нерезидент выполняет такие работы в Украине, то возникает объект налогообложения. При этом налогообложение таких операций на таможенной территории Украины облагается НДС по нулевой ставке.
Согласно пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС нулевая ставка установлена для операций по поставке услуг, которые состоят из работ с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины плательщиком, выполнявшим такие работы, или получателем-нерезидентом.
Понятие “работ с движимым имуществом” дано в абзаце втором пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС: “К работам с движимым имуществом относятся работы по переработке товаров, которые могут включать собственно переработку (обработку) товаров - монтаж, сборку, монтирование и наладку, вследствие чего получаются другие товары, в том числе выполнение работ по переработке давалъческого сырья, а также модернизацию и ремонт товаров, предусматривающую осуществление комплекса операций с частичным или полным восстановлением производственного ресурса объекта (или его составных частей), определенного нормативно-технической документацией, в результате выполнения которого предусматривается улучшение состояния такого объекта”.
Эта норма введена Законом № 2771. До этого Определения понятия работ с движимым имуществом не существовало. При этом следует обратить внимание на то, что в подпункте “г” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС говорится не о всех видах работ с движимым имуществом, а только о тех, которые “изменяют его качественную характеристику”.
В этой связи неясно: является ли “улучшение состояния объекта” синонимом “изменения качеств характеристики”? Так что, возможно, и не все виды ремонтов облагаются НДС по нулевой ставке или не относятся к объекту налогообложения.
В этой связи важно отметить, что ввоз в Украину оборудования для ремонта также не облагается НДС, для чего в Закон о НДС был включен п. 11.43, согласно которому уплата НДС при ввозе движимого имущества для осуществления операций по ремонту в таможенном режиме переработки, а также с целью модернизации осуществляется путем выдачи простого векселя в случае и порядке, определенном Кабинетом Министров Украины.
Необходимость последней нормы вызвана тем, что ТК Украины не предусматривал для таких работ освобождение от обложения НДС.
Строительство (создание объектов недвижимого имущества) в Украине, в том числе производимое нерезидентом, облагается НДС так же, как строительные работы, которые резидент производит за пределами Украины.
Облагается НДС создание в Украине и передача за ее пределы (таможенную территорию) исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности. Аналогично, исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, которые резидент получает от нерезидента, также облагаются НДС.
Краткое напоминание об изменениях в налогообложении услуг
Напомним также, что Закон № 2771 внес изменения и в порядок налогообложения “услуг”, которые как бы не являются работами.
Из пункта 3.2. ст. 3 Закона о НДС был изъят пп. 3.2.13, который исключал из объекта налогообложения операции “по поставке услуг резидентом, место предоставления которых находится за пределами таможенной территории Украины, за исключением поставок транспортных услуг...”
Смысл исключенной из п. 3.2. ст. 3 Закона нормы состоял в том, чтобы освободить от обложения НДС операции по поставке услуг, местом поставки которых является Украина, а место предоставления которых находится за ее пределами.
При этом Закон не определил понятие “место предоставления услуги”, но определил понятие “место поставки” (п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС), которое в некоторых случаях связано с местом “фактического предоставления” (подпункт “г” п. 6.5 п.6 Закона о НДС).
В настоящее время вопросом, облагать или нет НДС услугу, мы задаемся только анализируя п. 6.5. ст. 6 Закона о НДС.
Законодатель также внес ясность с налогообложением транспортных услуг за пределами Украины. Эта услуга теперь однозначно приравнена к экспорту, для чего пп. 3.1.3 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС дополнен словами “поставка транспортных услуг по перевозке пассажиров, грузобагажа (товаробагажа) и груза за пределами государственной границы Украины”.
_____________
* Надо отметить, что, включив “выполнение работ” в состав поставки товаров, законодатель сохранил их и в составе “поставки услуг”, так как, согласно абзацу третьему п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС, к поставке услуг относились (и относятся сейчас) “любые операции гражданско-правового характера по выполнению работ”. Все это создавало возможность двоякого прочтения Закона. Изменения, внесенные в п. 1.4 ст. 1 Закона, сняли это противоречие.
Список использованных документов
ТК Украины - Таможенный кодекс Украины
Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”
Закон № 1782 - Закон Украины от 15.06.2004 г. № 1782-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О налоге на добавленную стоимость” (относительно поставки жилья и земли)”
Закон № 2642 - Закон Украины от 03.06.2005 г. № 2642-IV “О внесении изменений в некоторые законы Украины”
Закон № 2771 - Закон Украины от 07.07.2005 г. № 2771-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законы Украины”
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 8 (686),
23 февраля 2009 г.
Подписной индекс 40783