Комментарий к Приказу ГНАУ от 30.12.2008 г. № 826
“Об отмене приказа ГНА Украины от 16.06.2005 г. № 216
“Об утверждении налогового разъяснения””
ГНАУ отменила свое налоговое разъяснение, утвержденное приказом от 16.06.2005 г. № 216 (далее - Разъяснение № 216). За этим простым фактом стоит, однако, длинная и запутанная история.
Началось все с того, что статьей 8 Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” от 21.12.2000 г. № 2181-III (далее - Закон № 2181) было введено понятие налогового залога, причем из норм п/п. 8.2.1 и 8.2.2 Закона № 2181 следовало, что в налоговый залог попадает все имущество налогоплательщика независимо от размера его налогового долга. Сами же условия возникновения налогового залога были сформулированы весьма нечетко. В частности, одним из таких условий являлось непредставление или несвоевременное представление налоговой декларации.
От этих норм пострадало немало налогоплательщиков, среди которых, видимо, были и весьма влиятельные. В конце концов вопрос об этом попал на рассмотрение в Конституционный Суд Украины. КСУ, изучив проблему, принял решение от 24.03.2005 г. № 2-рп/2005 по делу № 1-9/2005 (см. “Фортекс” № 18/2005, с. 9–13), которым признал неконституционными положения подпункта 8.2.2 и абзаца 2 подпункта 8.2.1 Закона № 2181. Соответственно, с 24.03.2005 г. утратили силу нормы, в которых устанавливалось, что:
- право налогового залога на активы налогоплательщика применяется в случае, если тот не представил (несвоевременно представил) налоговую декларацию (расчет) (абз. 2 п/п. 8.2.1);
- все активы, имевшиеся у налогоплательщика на дату возникновения налогового залога, а также появившиеся у него после этой даты, попадают в налоговый залог (п/п. 8.2.2).
Конституционный Суд, заметьте, не ограничил действие этих норм, а именно отменил их как неконституционные. Между тем подпункт 8.2.2 Закона был единственным законодательным положением, устанавливающим, на какое конкретно имущество распространяется налоговый залог. В результате стало невозможно применить налоговый залог как таковой.
Конечно, данная ситуация не устраивала налоговиков, и они попытались исправить положение с помощью Разъяснения № 216 (см. “Фортекс” № 32/2005, с. 16–19).
Во-первых, они “разъяснили”, что налоговый залог, возникший до 24.03.2005 г., продолжает действовать независимо от причины возникновения (даже если он возник из-за непредставления налоговой декларации) и распространяется на все активы.
Такая позиция была более чем спорной уже хотя бы потому, что конституционные нормы, которым противоречат отмененные пункты, никто не менял. Следовательно, п/п. 8.2.1 и 8.2.2 были неконституционными с самого начала, с момента принятия Закона № 2181 - ведь по своей юридической силе Конституция Украины выше любого закона.
Во-вторых, в Разъяснении № 216 ГНАУ утверждала, что налоговый залог имеет право на жизнь по той причине, что в ст. 8 Закона № 2181 все-таки остались нормы, касающиеся этого правового института. При этом делалось весьма изящное умозаключение: из того, что право налогового залога, по мнению КСУ, должно распространяться не на все активы налогоплательщика, а лишь на их часть (в зависимости от суммы налогового долга), налоговики выводили, что “частичный” налоговый залог правомерен.
Их не останавливал тот факт, что из Закона № 2181 была убрана норма, устанавливающая перечень активов, которые попадают в налоговой залог. Обратившись к п/п. 8.9.1 Закона № 2181, регулирующему порядок выведения имущества из налогового залога, ГНАУ истолковала его следующим образом:
- в случае возникновения права налогового залога после 24.03.2005 г. он может распространяться на активы налогоплательщика, стоимость которых равна не менее чем двукратной сумме налогового долга на момент возникновения права налогового залога. Заметим, что это откровенно противоречило выводам КСУ, который утверждал, что стоимость имущества в залоге не может быть больше суммы налогового долга;
- налогоплательщик самостоятельно определяет перечень активов, на которые может быть распространено право налогового залога. Если налогоплательщик самостоятельно не определяет такие активы или определенные им активы не могут быть использованы в качестве источника погашения налогового долга (не являются ликвидными и реальными для продажи), налоговый управляющий обязан самостоятельно определить в присутствии налогоплательщика (его должностных лиц) состав таких активов. Отказ налогоплательщика от подписания акта описи активов, на которые распространяется право налогового залога, не освобождает его от возникновения права налогового залога на описанные активы. В таком случае опись осуществляется в присутствии не менее двух понятых.
Указанный порядок, на наш взгляд, вообще никак не соотносился ни с одной законодательной нормой. То есть Разъяснение № 216 на самом деле ничего не разъясняло, а вводило принципиально новые нормы, не вытекающие из действующего законодательства, что противоречило самой природе такого документа, как налоговое разъяснение.
Понятно, что подобная самодеятельность налоговиков не могла долго оставаться безнаказанной. Даже при нашей судебной системе Разъяснение № 216 можно было оспорить - слишком уж шаткими были позиции ГНАУ. Решение по этому вопросу появилось 24.02.2006 г., когда хозяйственный суд г. Киева вынес постановление по иску Правэкс-банка к ГНАУ. Этим постановлением признавался незаконным приказ ГНАУ об утверждении Разъяснения № 216, причем налоговиков обязали обнародовать данное решение в течение 30 календарных дней с момента его принятия. Для справки заметим, что публикация указанного постановления в официальных изданиях ГНАУ нам не попадалась (хотя, может, мы были недостаточно внимательными читателями).
Мы не знаем, как в дальнейшем развивались события с апелляционным и кассационным обжалованием этого решения, но, видимо, окончательное решение все-таки было принято не в пользу ГНАУ. Так что налоговикам не осталось ничего иного, как отменить свой приказ.
Вот только для налогоплательщиков такая отмена ничего реально не меняет. Дело в том, что еще в 2006 году ГНАУ утвердила новое налоговое разъяснение на ту же тему (приказ от 06.07.2006 г. № 385 - см. “Фортекс” № 31/2006, с. 5–7, далее - Разъяснение № 385). От Разъяснения № 216 оно отличается совсем немного: из него убрали места, посвященные моменту, с которого следовало руководствоваться решением КСУ, а также утверждение о том, что “старый” налоговый залог (возникший до 24.03.2005 г.) продолжал действовать в прежнем объеме, а не в размере двукратной суммы налогового долга. В остальном же формулировки Разъяснения № 216 были почти без изменений воспроизведены в Разъяснении № 385. Прежней осталась и форма акта описи активов, на которые распространяется налоговый залог.
Таким образом, нынешняя отмена Разъяснения № 216 - это не изменение принципиальной позиции ГНАУ в отношении института налогового залога, а исправление, так сказать, технической ошибки (утверждая Разъяснение № 385, налоговики забыли отменить прежнее Разъяснение № 216).
Как вы понимаете, Разъяснение № 385 мы считаем почти столь же незаконным, что и предыдущее. Но пока оно действует, его следует принимать во внимание. Хотя возможностей для оспаривания решений ГНИ, принятых на основании Разъяснения № 385, имеется предостаточно.
В заключение заметим, что сами налоговики вряд ли откажутся от такого удобного способа давления на налогоплательщиков. Да и депутаты могут в любой момент заполнить этот пробел в законодательстве: в Верховной Раде сейчас лежит несколько законопроектов на данную тему. Так что будем ждать.
Егор Калугин,
налоговый консультант
Газета “Фортекс” № 9-10/2009 (№ 321-322), от 10.03.2009 г.