Оподаткування витрат на професійне навчання
Третя група валових витрат, відповідно до пп. 5.4.2 Закону про оподаткування прибутку, повязана з витратами підприємства на навчання і відноситься до витрат подвійного призначення, а значить може включатися до складу валових витрат з урахуванням певних особливостей. І чи всі витрати, пов'язані з навчанням, підпадають під встановлений ліміт.
До витрат на навчання відносяться:
1. Витрати на навчання “своїх” працівників пов'язаних з:
- професійною підготовкою;
- навчанням;
- перепідготовкою;
- підвищенням кваліфікації.
2. Витрати на навчання осіб, що не перебувають з підприємством в трудових відносинах, пов'язані з навчанням і (або) професійною підготовкою у вітчизняних вищих і професійно-технічних учбових закладах. В цьому випадку умовою для включення у валові витрати є укладення письмової угоди про обов'язок особи, що навчається, відпрацювати на підприємстві після закінчення вищого, професійно-технічного учбового закладу за отриманою спеціальністю (кваліфікацією) не менше трьох років.
3. Витрати на організацію учбового-виробничої практики за профілем основної діяльності підприємства осіб, що вчаться у вищих і професійно-технічних учбових закладах.
Вказані витрати включаються у валові витрати у розмірі не більше 3% від фонду оплати праці (ФОП) звітного періоду.
Відповідно до п. 3.1 Положення № 127/151 існують наступні види професійного навчання кадрів на виробництві:
- первинна професійна підготовка робочих;
- підвищення кваліфікації робочих;
- підвищення кваліфікації керівних працівників і фахівців.
Первинна професійна підготовка робочих проводйться для осіб,які прийняті на роботу на підприємство учнями і раніше не мали робочої професії.
Перепідготовка робочих - це професійно-технічне навчання, направлене на оволодіння іншою професією працівниками, які вже мають первинну професійну підготовку.
Підвищення кваліфікації робочих - це професійно-технічне навчання працівників, що дає можливість розширювати і заглиблювати раніше здобуті професійні знання, уміння і навики до рівня вимог виробництва або сфери послуг.
Підвищення кваліфікації керівних працівників і фахівців проводиться для вдосконалення знань, умінь і навиків за наявною спеціальністю, оволодіння новими функціональними обов'язками,основами менеджмету, маркетингу, вдосконалення навиків управління сучасним виробництвом, раціональної і ефективної організації праці і т.п.
Підвищення кваліфікації робочих може здійснюватися в наступних формах:
- виробничий-технічні курси
- призначені для підвищення кваліфікації, поглиблення і розширення знань робочих, їх навиків і умінь до рівня, що відповідає вимогам виробництва за професією, якою вони вже володіють;
- курси цільового призначення, на яких робочі вивчають нове устаткування, вироби, товари, матеріали, послуги, сучасні технологічні процеси, засоби механізації і автоматизації, використовувані на виробництві, правила і вимоги їх безпечної експлуатації, технічну документацію, ефективні методи організації праці і т.п.
Підвищення кваліфікації керівних працівників і фахівців може відбуватися як:
- спеціалізація;
- довгострокове підвищення кваліфікації;
- короткострокове підвищення кваліфікації;
- стажування.
Спеціалізація здійснюється у відповідних учбових закладах без привласнення кваліфікації і зміни кваліфікаційно-освітнього рівня. Тривалість спеціалізації складає не менше 500 годин, після закінчення якої працівнику видається диплом про перепідготовку.
Довгострокове підвищення кваліфікації здійснюється для знову прийнятих керівних працівників або у разі їх переміщення по службі. Зазвичай таке навчання повинне проводитися залежно від виробничої потреби, але не рідше за один раз в п'ять років, а його тривалість встановлюється від 72 до 500 годин. Довгострокове підвищення кваліфікації підтверджується відповідним свідоцтвом.
Короткострокове підвищення кваліфікації - це поглиблене вивчення керівними працівниками і фахівцями підприємства певного напряму діяльності. Проводиться періодично залежно від виробничої необхідності. Тривалість навчання складає не більше 72 годин. Підтвердженням такого нзвчзння є посвідчення або довідка.
Стажування може проводитися як на підприємствах України, так і за її межами. Тривалість стажування залежить від мети і виробничої необхідності і складає не більше 10 місяців. Після закінчення стажування працівнику видається довідка довільної форми.
Окрім перерахованих форм підвищення кваліфікації, підприємства у разі виробничої необхідності можуть застосовувати і інші форми навчання, такі як: семінари, семінари-практикуми, семінари-наради, “круглі столи”, тренінги і т.п.
Професійне навчання працівників може відбуватися як на базі самого підприємствй-працедавця, так і на базі інших закладів, з якими підписаний договір.
Навчання безпосередньо на підприємстві проводиться, наприклад, якщо працівнику слід підвищити кваліфікацію, або виникла необхідність освоїти нову професію. До навчання всередині підприємства можна віднести також семінари, тренінги, пов'язані з господарською діяльністю підприємства і охороною праці.
Слід зазначити, що обов'язпраці регламентується ст. 18 Закону про охорону праці. Порядок проведення такого навчання визначається Типовим положенням про порядок проведення навчання і перевірку знань з питань охорони праці. Витрати на проведення такого навчання включаються у валові витрати у розмірі не більше 2% прибутку оподаткування за попередній звітний рік (на відміну від 3%, вказаних в пп. 5.4.2 Закону про оподаткування прибутку). Так визначено нормами ст. 4 Переліку № 994. На цей момент звертає увагу ДПАУ в Листі Л/о 14475/6115-0316.
Створення необхідних умов для навчання працівників закріплене КЗпроП України. Для працівників, що навчаються, законом передбачені відповідні гарантії і компенсації, тому підприємства, навчаючи працівників, зобов'язані дотримуватися норм, встановлених законодавством. Витрати, пов'язані з навчанням, є витратами подвійного призначення і можуть включатися до складу валових витрат з урахуванням деяких особливостей. Підпунктом 5.4.2 Закону про оподаткування прибутку встановлений ліміт таких витрат, що становить до 3% від ФОП звітного періоду. Проте чи всі витрати, пов'язані з навчанням, підпадають під встановлений пп. 5.4.2 Закону про оподаткування прибутку ліміт? Для відповіді на це питання проаналізуємо витрати на навчання детальніше.
Працівникам, які проходять навчання на виробництві гарантована заробітна плата відповідно до ст. 207 КЗпроП України.
Нарахування заробітної плати у момент проходження навчання працівників підприємства і учнів регулюються положеннями Постанови КМУ № 700. Відповідно до положень Інструкції № 5 цих витрат за період навчання працівника входять у ФОП. Тому нараховану заробітну плату працівникам, що навчаються, за час навчання слід включати у валові витрати в повній сумі.
Ст. 204 КЗпроП України прописане, що виробниче навчання проводиться в межах робочого часу.
Професійне навчання працівників без відриву від виробництва може здійснюватися за допомогою залучення:
- викладачів з числа керівників і фахівців підприємства, а також педагогічних і нау-ково-педагогічних працівників учбових закладів;
- майстрів виробничого навчання;
- інструкторів виробничого навчання з числа кваліфікованих робочих підприємства.
Розмір оплати “навчаючих” працівників підприємства встановлюється внутрішніми розпорядливими документами (наприклад, Положенням про оплату праці на підприємстві). Слід зазначити, що Інструкцією № 5 (пп. 2.1.8) ці виплати зараховані до ФОП. Тому витрати з оплати праці “навчаючих” працівників регулюються пп. 5.6.1 Закону про оподаткування прибутку і у валові витрати потрапляють в повній сумі.
Проте, якщо оплата навчання співробітників здійснюється на підставі укладеного договору з відповідною навчальною організацією, валові витрати, пов'язані з такою оплатою, будуть обмежені пп. 5.4.2 Закону про оподаткування прибутку (до 3% від ФОП відповідного звітного податкового періоду). При цьому не слід забувати про дотримання умов зв'язку навчання з господарською діяльнісгю підприємства.
Для працівників, що навчаються, з відривом від виробництва в іншій місцевості Постановою № 695 встановлені певні гарантії і компенсації, здійснювані за місцем основної роботи. А саме:
-збереження середньої заробітної плати за основним місцем роботи за час навчання;
- оплата вартості проїзду працівника до місця навчання і назад;
- виплата добових за кожен день перебування в дорозі у розмірі, встановленому законодавством для службових відряджень,
- відшкодування витрат, пов'язаних з наймом житлового приміщення.
Компенсація витрат, пов'язаних з оплатою проїзду до місця навчання і назад існують два види такої компенсації:
1. Підприємство оплачує проїзд працівника, направленого до місця навчання для підвищення кваліфікації, підготовки, попоніпготовки і навчання іншим професіям з відривом від виробництва, В цьому випадку оплата вартості проїзду здійснюється в повній сумі, відповідно до постанови № 695
2. Підприємство оплачує проїзд працівника, що являється студентом (не пов'язаним з професійним навчанням) Вузів з вечірньою і заочною формами навчання. В цьому випадку ст. 219 КЗпроП України зобов'язує підприємство сплатити проїзд до місця знаходження Вузу і назад один раз на рік у розмірі 50% вартості проїзду для:
- відвідування настановних занять;
- виконання лабораторних робіт;
- здача заліків та іспитів.
Додатково (також один раз на рік) у розмірі 50% вартості проїзду здійснюється компенсація проїзду для:
- підготовки і захисту дипломного проекту;
- складання державних іспитів.
Добові виплачують працівнику за кожен день його перебування на професійному навчанні (включаючи день від'їзду і приїзду) у розмірі, встановленому законодавством для службових відряджень.
Україні, відповідно до Постанови № 663, у випадку, якщо у рахунок на оплату вартості мешкання в готелях:
а) не включаються витрати на харчування - 30 грн;
б) включаються витрати на:
- одноразове харчування - 24 грн;
- дворазове харчування - 18 грн;
- триразове харчування -12 грн
Слід зазначити, що період знаходження працівника на професійному навчанні у іншому населеному пункті не являється для нього службовим відрядженням, нє дивлячись на оформлення документів (командировочне посвідчення, звіт про використання грошових коштів, виданих в під звіт).
Відповідно до Постанови № 695 протягом першого місяця професійного навчання іногороднім працівникам повинні виплачувати добові у розмірі, встановленому законодавством для службових відряджень. А в подальші місяці і до закінчення навчання тим працівникам, чия заробітна плата складає менше шести неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (102 грн), повинна виплачуватися стипендія у розмірі 20% добових. Проте законодавче встановлений мінімум заробітної плати перевищує цю суму, тому направлений на навчання іногородній працівник, оформлений на повний робочий день, зазвичай не має права на вказану стипендію.
Чи всі вказані гарантовані і компенсаційні виплати регулюються нормами пп. 5.4.2 Закону про оподаткування прибутку?
У контексті визначення валових витрат за вказаними видами компенсації автор пропонує свою точку зору:
1. Сума збереженої середньої заробітної плати за основним місцем роботи за час проходження навчання з відривом від виробництва, відповідно до пп. 2.2.12 Інструкції №5, відноситься до ФОП. У свою чергу, валові витрати, пов'язані з нарахуванням ФОП, регулюються нормами пп. 5.6.1 Закону про оподаткування прибутку. Тому обмежень у розмірі 3% за такою виплатою немає.
2. Такі види компенсації як:
- оплата вартості проїзду працівника до місця навчання іназад;
- виплата добових;
- відшкодування витрат, пов'язаних з наймом житлового приміщення відповідно до Інструкції № 5, до ФОП не належать, а значить такі витрати регулюються нормами пп. 5.4.2 Закону про оподаткування прибутку.
Витрати підприємства, що пов'язані з навчанням і не увійшли до ФОП, включаються у валові витрати у розмірі 3% від ФОП, розрахованого наростаючим підсумком з початку року (відповідно до п. 11.1 Закону про оподаткування прибутку).
Основною умовою для віднесення до складу валових витрат на навчання у вітчизняних Вузах і профтехучилищах осіб, що не полягають в трудових відносинах з працедавцем, є укладення угоди (договору, контракту) про зобов'язання фізичної особи після закінчення учбового закладу і отримання спеціальності (кваліфікації) відпрацювати на підприємстві не менше трьох років.
Вказані витрати включаються у валових з урахуванням 3 % Обмеження встановленого пп. 5.4.2 Закону поо оподаткування прибутку (п. 3.24 Інструкції № 5).
Які наслідки порушення прийнятого фізособою зобов'язання?
1. Сторнування суми валових витрат у періоді невиконання умов для виникнення права на валові витрати.
2. Сплачена сума навчання прирівнюється до додаткового блага, що надано навчаючомуся протягом року, на який доводиться таке порушення.
Окремою статтею пп. 5.4.2 Закону про оподаткування прибутку виділені витрати підприємства, пов'язані з організацією виробничої практики.
Порядок проходження практики студентами вищих учбових закладів (далі - Вузів) визначений Положенням № 93, відповідно до якоґо Вузи завчасно укладають договори на її проведення з підприємствами. Розмір витрат на проходження практики визначається кошторисом-калькуляцією, що складається Вузами і узгодженою з підприємствами.
Відповідно до п. 5.7 Положень № 93, студентам практикантам останніх курсів Вузів, що вчаться без відриву від виробництва, надається додаткова місячна відпустка без збереження заробітної плати на підставі довідок Вузів. На період вказаної відпустки таким студентам призначається стипендія у розмірі не менше мінімальної заробітної плати за рахунок коштів відповідних підприємств (п. 3.24 Інструкції № 5). Відзначимо, що вказані виплати можуть включатися до складу валових витрат в межах 3% ліміту, встановленого пп. 5.4.2 Закону про оподаткування прибутку.
Порядок надання робочих місць для проходження виробничого навчання і виробничої практики учнями професійно-технічних учбових закладів визначений Постановою № 992.
Професійно-технічний учбовий заклад і підприємство, що надало робочі місця або учбово-виробничі ділянки для проходження практики, не пізніше за місяць до початку виробничої практики зобов'язані укласти договір про надання робочих місць або учбово-виробничих ділянок для проходження практики.
У разі направлення учнів, слухачів професійно-технічного учбового закладу для проходження виробничої практики поза місцем розташування учбового закладу підприємство може оплачувати проїзд учнів, слухачів і майстрів виробничого навчання до місць виконання робіт і назад і створювати для них необхідний житлово-побутові умови. Відповідальність за належні умови проходження виробничої практики несе керівник підприємства.
За всі роботи, виконані учнями, слухачами за період виробничого навчання і практики відповідно до виробничих завдань, підприємство нараховує їм заробітну плату згідно встановленим системам оплати праці за нормами, розцінками, окладами, з урахуванням коефіцієнтів, доплат і надбавок. Нарахування оплати таким учням здійснюється з урахуванням норм Постанови № 700 і, відповідно до пп. 2.1.8 Інструкції № 5, відноситься до ФОП. Нараховані учням, практикантам кошти переводяться для виплати на рахунок професійно-технічного учбового закладу або виплачуються їм безпосередньо підприємством не пізніше за п'ять днів після кипляти заробітної плати працівникам підприємства.
Сума додаткових виплат керівникам виробничого навчання і виробничої практики з числа інженерного-технічних працівників і кваліфікованих робочих визначається у відсотках від суми заробітної плати.
Суми виплат учням-практикантам за час проходження практики і додаткових виплат керівникам навчання (пп. 2.1.5 Інструкції № 5) відносяться до ФОП, тому встановлений пп. 5.4.2 Закону про оподаткування прибутку 3-процентний ліміт до таких виплат не застосовується.
Таким чином, витрати підприємства, пов'язані з навчанням, регулюються різними нормами Закону про оподаткування прибутку.
Список використаних документів
КЗпроП України - Кодекс законів про працю
Закон про оподаткування прибутку-Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
Закон про охорону праці - Закон України від 14.10.1992 р. № 2694-XII “Про охорону праці” у редакції від 21.11.2002 р. № 229-ІV
Постанова № 695 - Постанова КМУ від 28.06.1997 р. № 695 “Про гарантій компенсації для працівників, що направляються для підвищення кваліфікації, підготовки, перепідготовки, навчання іншим професіям з відривом від виробництва.
Постанова № 992 - пошанува КМУ від 07.06.1999 р. № 992 “Про затвердження Порядку надання робочих місць для проходження учнями, слухачами професійно-технічних учбових закладів виробничого навчання і виробничої практики”
Постанова № 700 - Постанови КМУ від 28.06.1997 р. № 700 “Про затвердження Положення про оплату праці за час виробничого навчання, перекваліфікації або навчання іншим професіям”
Постанова № 663 - Постанова КМУ від 23.04.1999 р. № 663 “Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України і за кордон”
Перелік №994 - Перелік заходів і засобів з охорони праці, витрати на здійснення і придбання яких включаються у валові витрати, затверджений Постановою КМУ від 27.06.2003 р. № 994
Положення № 127/151 - Положення про професійне навчання кадрів на виробництві, затверджене наказом Мінпраці України і Міносвіти і науки України від 26.03.2001 р. № 127/151
Положення № 93 - Положення про проведення практики студентів вищих учбових закладів України, затверджене наказом Міносвіти України від 08.04.1993 р. № 93
Типове положення про порядок проведення навчання і перевірки знань з питань охорони праці - Типове положення про порядок проведення навчання і перевірки знань з питань охорони праці, затверджене наказом Державного комітету України з нагляду за охороною праці від 26.01.2005 р. № 15
Інструкція № 5 - Інструкція щодо статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України 13.01.2004 р. № 5
Лист№ 14475/6115-0316-ЛистДПАУ від 22.12.2006 р. № 14475/6115-0316 “Щодо деяких питань оподаткування”
“Консультант бухгалтера” №9 (497) 2 березня 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)