Выплаты вознаграждений физлицам по гражданско-правовым
договорам и взносы на безработицу
ВОПРОС: Нужно ли удерживать страховой взнос по безработице с вознаграждения по договору поручения, выплаченного физическому лицу? Какие договоры относятся к договорам гражданско-правового характера? С каких договоров гражданско-правового характера взносы на безработицу не удерживаются?
ОТВЕТ: Мы понимаем, что повышенный интерес к договорам гражданско-правового характера не случаен. Напомним, что в соответствии с изменениями, внесенными в Закон от 11.01.2001г. № 2213-III “О размере взносов на некоторые виды общеобязательного государственного социального страхования”, базой для начисления взносов на страхование от безработицы, в частности, является выплата дохода (прибыли) по договорам гражданско-правового характера. Более детально порядок начисления и удержания “безработных” страхвзносов прописан в письме Государственного центра занятости от 19.01.2009г. № ДЦ-03-227/0/6-09.
В нем, в частности, разъясняется:
“Начиная с 13 января страховые взносы на случай безработицы начисляют и на суммы выплат физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг), работающим у юридических и физических лиц по договорам гражданско-правового характера (ГПХ)”.
При этом Государственный центр занятости (далее - Центр) отметил, что все договоры ГПХ на выполнение работ (услуг), которые заключены с физлицами до 13.01.2009г., если выплата дохода произошла с 13.01.2009г. включительно, подпадают под действие Закона - речь идет о Законе от 25.12.2008г. № 799-VI “О внесении изменений в некоторые законы Украины относительно уменьшения влияния мирового финансового кризиса на сферу занятости населения”.
Далее следует интересный вывод-допущение, согласно которому “до момента нормативно-правового урегулирования вопроса начисления страховых взносов по договорам ГПХ следует исходить из того, что начисление и выплата вознаграждения совпадают во времени, то есть должны осуществляться одновременно”.
По нашему мнению вывод, достаточно спорный, особенно в отношении того, что моменты начисления и выплаты вознаграждения совпадают. Но поскольку вопрос Центр обещает урегулировать, не будем акцентировать внимание на проблеме несовпадения указанных моментов.
Важно, что Центр определился: под обложение взносами подпадают исключительно договоры на выполнение работ(1) и предоставление услуг(1), которые предполагают использование труда физического лица. Причем установлено две ставки начислений:
1,6%, если доход выплачивается физлицу, состоящему в трудовых отношениях с заказчиком работ (услуг);
2,2%, если договор заключен с иным физлицом.
Итак, для целей обложения “безработными” взносами нас сегодня интересуют договоры гражданско-правового характера, предметом которых является работа или услуга.
Мы считаем, что к таковым относятся:
1) договоры подряда. В том числе бытового, строительного подряда, подряда на проектные и изыскательские работы (глава 61 ГК);
2) договоры на выполнение научно-исследовательских или опытно-конструкторских и технологических работ (глава 62 ГК);
3) договоры о предоставлении услуг (глава 63 ГК);
4) договоры перевозки (глава 64 ГК);
5) договоры транспортного экспедирования (глава 65 ГК);
6) договоры хранения (глава 66 ГК);
7) договоры поручения (глава 68 ГК);
8) договоры комиссии (глава 69 ГК);
9) агентские договоры (коммерческое посредничество)(2) (глава 31 ХК).
Так вот, на сумму вознаграждений, выплачиваемых физлицам за выполнение работ (предоставление услуг) по вышеперечисленным договорам, в том числе по договору поручения, необходимо начислить страховые взносы на случай безработицы в размере 7,6% или 2,2% в зависимости от того, состоит такое физлицо в трудовых отношениях с заказчиком работ (услуг) или нет.
А вот на выплаты, например, по договорам купли-продажи (глава 54 ГК), дарения (глава 55 ГК), займа (ст. 1046-1053 ГК) взносы на случай безработицы не начисляются. Не охватываются “безработными” взносами и договоры найма (аренды) (глава 58 ГК), несмотря на то что в Законе О Прибыли (п. 1.31) и Законе об НДС (п. 1.4) предоставление права на пользование или распоряжение товарами в рамках договоров аренды считается поставкой услуг.
Поясним. Как известно, наем (аренда) и услуги регулируются разными главами ГК: соответственно 58, 59 и 63. При этом предметом договора найма является непотребляемая вещь (см. ч. 1 ст. 760 ГК), а договора о предоставлении услуг - услуга, потребляемая в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности (см. ч. 1 ст. 901 ГК).
На том, что договор найма (аренды) не может быть отнесен к договору о предоставлении услуг, настаивает и Минюст (письмо от 23.02.2004г. № 8-11-19).
Кстати, напомним, что на суммы арендной платы не начисляются и взносы в ПФУ, поскольку она не является выплатой за работы по гражданско-правовым договорам (выступающей базой для начисления пенсионных взносов).(3)
Впрочем, и вознаграждения за услуги взносами в ПФУ тоже можно не облагать.(4)
А в своем письме от 13.05.2008г. № 8157/03-20 ПФУ представил интересное видение проблемы (не)обложения вознаграждений за полученные от физлиц услуги. Оказывается, такие вознаграждения предприятия могут облагать, а могут не облагать - в зависимости от того, как захотят. В общем, полная демократия.
А чем отличаются услуги от работ - разъяснил Минюст в своем письме от 01.12.2006 г. № 21-5-490.
Так, Минюст считает, что характерными признаками услуг являются: отсутствие результата имущественного характера; неотделимость от источника или получателя; синхронность предоставления и получения; невозможность сохранить; потребляемость услуги при ее предоставлении.(5)
В свою очередь предметом подрядных отношений могут быть как создаваемая вещь, так и обработка, переработка, ремонт уже существующей вещи.
Проще говоря, результат работы должен быть выражен в определенной материальной форме.
А если заказчик является ЮРЕНом или ЧПЕНом - обязан ли он начислять “безработные” взносы при выплате вознаграждений физлицам по гражданско-правовым договорам?
По мнению Центра, изложенному в уже упоминавшемся выше письме от 19.01.2009 г. № ДЦ-03-227/0/6-09,- да. По нашему мнению - нет. Аргументы в пользу того, что единоналожники остаются неплательщиками указанных взносов по любым выплатам, которые они осуществляют, в том числе с работ (услуг) по договорам гражданско-правового характера, мы приводили ранее.
Однако Центр продолжает настаивать на том, что ЮРЕНы и ЧПЕНы должны начислять “безработные” взносы на выплаты по гражданско-правовым договорам. В письме от 16.02.2009г. № ДЦ-03-1093/0/6-09 он даже обосновал свою позицию: “единоналожный” Указ освобождает от обязанности начислять страховые взносы, связанные исключительно с выплатой заработной платы работникам. При внимательном изучении Указа обнаружить такое ограничения нам не удалось. Статья 6 Указа просто говорит о том, что плательщик ЕН не является плательщиком взносов в Госфонд содействия занятости населения, поэтому утверждение Центра выглядит безосновательным.
И наконец - еще один интересный момент. Допустим, гражданско-правовой договор заказчик заключил с физлицом-предпринимателем. Нужно ли ему на вознаграждение начислять взносы на случай безработицы?
По нашему мнению, не нужно. И вот почему.
Дело в том, что с 13.01.2009г. страхование на случай безработицы для физлиц, работающих по гражданско-правовым договорам, из добровольного превратилось в обязательное (см. ст. 2 Закона “Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы”, с изменением, внесенным уже упомянутым Законом № 799-VI). Теперь взносы за них уплачивают заказчики по договорам на выполнение работ (услуг).
А физлица-предприниматели как были, так и остались добровольцами по участию в страховании на случай безработицы. Статус безработных им абсолютно не грозит, так как согласно п/п. “б” п. 3 ст. 1 Закона “О занятости населения” (см. там же, с. 20) они a priori относятся к занятому населению. Учитывая вышеизложенное, мы считаем, что заказчик, для которого физлицо-предприниматель выполняет работы (услуги) по гражданско-правовому договору, не является его страхователем в фонде занятости. Это означает, что выплаты предпринимателям по таким договорам производятся без начисления “безработных” взносов.
Приятно, что данный вывод нашел подтверждение в вышеупомянутом письме Центра от 16.02.2009 г. № ДЦ-03-1093/0/6-09:
“На доход от выполнения работ (предоставления услуг) физическим лицом - предпринимателем по гражданско-правовому договору страховые взносы в Фонд, в случае соответствия выполненных работ (предоставленных услуг) видам деятельности, указанным в свидетельстве о государственной регистрации их в качестве предпринимателей, не начисляются”.
И действительно, зачем платить больше?
_________________
1) О характерных признаках работ и услуг - далее.
2) В соответствии с ч. 2 ст. 295 ХК коммерческим агентом может быть субъект хозяйствования (гражданин или юридическое лицо). То есть простое физлицо агентские услуги предоставлять не может.
3) См. по этому поводу письмо ПФУ от 27.02.2004 г. № 1852/04.
4) См. письмо ПФУ от 01.09.2006 г. № 11127/03-02.
5) Правда, с учетом таких ограничений возможность попадания под услуги существенно уменьшается.
“Бухгалтер” № 9, март (I) 2009 г.
Подписной индекс 74201