Налоговая оптимизация операций по выходу
участника из ООО и внесению им полученного
при выходе имущества в уставный капитал другого предприятия
Ситуация.
Из общества с ограниченной ответственностью (находящегося на обычной системе налогообложения и являющегося плательщиком НДС) выходит один из участников. При выходе он хочет забрать то, что ему причитается по закону, и внести полученное имущество в качестве вклада в уставный капитал другого ООО.
Статья 54 Закона “О хозяйственных обществах” содержит нормы относительно того, что 000 должно выплатить выходящему из состава учредителей участнику:
“При выходе участника из общества с ограниченной ответственностью ему выплачивается стоимость части имущества общества, пропорциональная его доле в уставном (складочном) капитале. Выплата производится после утверждения отчета за год, в котором он вышел из общества, и в срок до 12 месяцев со дня выхода. По требованию участника и с согласия общества вклад может быть возвращен полностью или частично в натуральной форме.
Выбывшему участнику выплачивается причитающаяся ему доля прибыли, полученной обществом в этом году до момента его выхода. Имущество, переданное участником обществу только в пользование, возвращается в натуральной форме без вознаграждения”.
Аналогичная норма (в несколько урезанном виде) содержится в ч. 2 ст. 148 ГК.
(Напомним читателям, что выход из состава участников (не путать с уступкой/продажей доли) влечет уменьшение уставного капитала ООО.)
Конкретное ООО (о котором мы ведем речь) попало в весьма скрутне становище. У него при практическом отсутствии денежных средств для расчетов с выходящим учредителем имеются в наличии только материальные ценности (всевозможные ОФ и прочие товары).
При этом рассчитанная в соответствии с приведенной статьей 54 и ч. 2 ст. 148 ГК сумма задолженности ООО перед выходящим участником превышает в несколько раз вклад последнего в уставный фонд ООО.
Далее рассмотрим нюансы, связанные с налогообложением ООО и учредителя-перебежчика, и поищем пути оптимизации выхода из сложившегося положения.
Если пойти по стандартному (прямому) пути, то есть осуществить передачу в счет упомянутой задолженности выходящему из ООО учредителю всевозможных ТМЦ (ОФ и других товаров), не мудрствуя лукаво - напрямую, после чего так же, не мудрствуя, бывший учредитель внесет это упомянутое майно в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия, то обе стороны выйдут из ситуации с немалыми финансовыми (в первую очередь - налоговыми) потерями.
Но прежде чем перейти к рассмотрению оптимизации решения проблемы, разберемся с отдельными налоговыми нюансами, которые могут иметь место при обложении подобных операций. Мы в общих чертах о налогах, возникающих в подобной (“учредвыходящей”) ситуации, уже писали, поэтому в настоящей статье больше внимания уделим частностям.
Итак. І
1.
Сначала рассмотрим налоговые нюансы при стандартном выходе из ситуации.
1.1. У общества.
Поскольку операции по передаче учредителю причитающейся ему суммы в натуральном виде отвечают признакам налогоприбыльной “продажи товаров” и аналогичной НДСной “поставки”, то они подпадают под обложение данными налогами.
Даже если налоги от передачи упомянутых ТМЦ будут рассчитываться исходя из их балансовой стоимости, все равно потери ООО неизбежны: хотя вполне вероятно, что при передаче ТМЦ по балансовой стоимости налога на прибыль и не возникнет*, НДС тут в любом случае начислить придется. И если “безденежное” ООО не имеет соответствующей суммы отрицательного значения НДС (или суммы к возмещению из бюджета), которая смогла бы перекрыть сумму начисленного по данной операции налога, то ему придется где-то изыскивать средства для уплаты НДС.
Кроме того, здесь в достаточной степени интересным представляется вопрос о том, должно ли ООО при натуральной форме расчетов с покидающим его учредителем применять при исчислении упомянутых налога на прибыль и НДС обычные цены.
Обычные цены при исчислении налогов с этих операций могут светить ООО сразу по нескольким “статьям”:
1) как для операций со связанным лицом.
Ну, от этой в большинстве случаев можно отбиться, поскольку, вероятнее всего, фактический расчет с бывшим участником будет производиться уже после его исключения из состава учредителей (согласно приведенной статье 54 Закона о хозобществах расчет предписано произвести в течение года со дня выхода учредителя). И по упомянутому (“учредительскому”) признаку на дату отражения ВД/НО он уже не сможет считаться связанным с ООО лицом;
2) как для бартерных операций.
Здесь отбиваться от обычности будет несколько сложнее.
В случае, когда выходящий участник ранее внес свой вклад в денежных средствах, можно пытаться утверждать, что имущество, полученное в пределах суммы его вклада, передаваемым в рамках бартерных операций считаться не должно. Однако стопроцентного успеха при такой защите мы не гарантируем.
Налоговики наверняка могут заявить что-то типа: в данном случае обществом была произведена компенсация стоимости доли выходящего участника, а эта доля, хоть и выражена в денежном измерении, является не деньгами как таковыми, а корпоративными правами, поэтому, мол, здесь имеет место бартер - с вытекающими из него обычными ценами.
Заметим, что и первая, и вторая “статья” в равной степени относится к обложению как налогом на прибыль (п/п. 7.1.1 и 7.4.1 Закона О Прибыли), так и НДС (п. 4.2 Закона об НДС);
3) кроме того, для целей обложения прибыли налоговики здесь могут зафрахтовать норму п/п. 7.4.3 Закона О Прибыли, распространяющую обычные цены на операции по продаже товаров, проводимые с лицами, не являющимися плательщиками данного налога (в число которых, естественно, попадают и любые физлица).
Поэтому от обычных цен (для целей исчисления налога на прибыль) отбиться будет сложно. В то же время это в первую очередь относится к исчислению ВД по ТМЦ не из числа основных фондов. На операции же по продаже ОФ в налогоприбыльном учете (в отличие от НДСного) обычные цены вообще распространяться не должны, хотя у налоговиков на этот счет мнение иное;
4) наконец, для обложения НДС следует помнить о норме п. 4.1 НДСного Закона, требующей применения обычных цен, когда обычная цена превышает цену поставки более чем на 20%.
1.2. Теперь - о налогах учредителя-перебежчика.
Его повсеместно и неотступно будет преследовать (и отнюдь не призрак!) НДФЛ.
Во-первых, в соответствии с нормами п. 9.6 Закона об НДФЛ (регулирующего обложение операций с инвестактивами) возникает вопрос о необходимости уплаты НДФЛ с превышения суммы, на которую участник при выходе должен будет отовариваться ТМЦ, над суммой, фактически внесенной этим участником в уставный капитал общества.** (Напомним, что пятым абзацем п/п. 9.6.2 Закона об НДФЛ операцию по “возврату плательщику налога денежных средств или имущества (имущественных прав), ранее внесенных им в уставный фонд”, законодатель приравнял к операции по продаже инвестиционного актива.)
Причем в соответствии с нормами упомянутого пункта Закона налог должен уплачиваться участником самостоятельно согласно представленной в родную ГНИ годовой декларации по НДФЛ, причем инвестиционная прибыль должна рассчитываться плательщиком по всем операциям с инвестактивами, проведенным им в отчетном году (это подтверждается и ГНАУ- см., например, ее письмо от 07.11.2007г. № 11181/6/17-0716, № 22641/ 7/17-0717).
(Правда, налоговики иногда незаконно настаивают на удержании налога по “инвестактивным” операциям и у источника выплаты - см., например, письмо ГНАУ от 29.02.2008г. № 1911/6/17-0716).
Во-вторых, напомним также о следующей пакости, исходящей от ГНАУ: она требует удержания налога с суммы вклада, вносимого участником в уставный капитал предприятия, если внесение такого вклада осуществляется не в денежной форме (см. на этот счет, например, письмо ГНАУ от 04.09.2008г. № 8550/6/17-0716; № 17931/7/17-0717).
Кроме того, заметим, что есть еще (выходящий за рамки данной публикации) вопрос (не)применения в отношении такой ситуации нормы п. 3.4 Закона об НДФЛ, которая, напомним, требует для неденежных выплат применения (“кручения”) ставки налога “сверху”, а не “изнутри” (посредством приведенной в этом пункте формулы). Вопрос этот, кстати, актуален как для первого случая - с выдачей ТМЦ, так и для второго - с вкладом ТМЦ в уставный капитал другого ООО.
2.
Теперь, вкусив все прелести потенциального налогообложения, желающие могут ознакомиться с выходом, к которому прибегли лица в нашей реальной ситуации.
Учитывая вал налогов, сопровождающих традиционный выход-вход участника, а также вышеупомянутое отсутствие у ООО средств для их уплаты, “дезертирующий” учредитель со товарищи в компании с бухгалтером-затейником начали, как говорится, искать.
И - нашли. Участниками нашего “шоу” были предприняты следующие действия.
ООО выступило учредителем ООО-2 (общества, в уставный капитал которого участник и собирался внести причитающееся ему при выходе из ООО имущество) и внесло в уставный капитал этого ООО-2 по балансовой стоимости вышеупомянутые ТМЦ (в том числе и ОФ).
В очень скором времени это корпоративное право (то есть доля в уставном капитале ООО-2) было ООО реализовано - опять же по балансовой стоимости - за денежные средства дальнему родственнику выходящего учредителя, но при этом, правда, оплачена была только часть средств (как это ни удивительно - в сумме, равной ранее внесенной уходящим участником в уставный капитал ООО). Именно эта сумма и была возвращена в том же денежном виде вышедшему из ООО участнику.
Теперь проанализируем плюсы и минусы произведенных хозяйственных манипуляций.
К плюсам, безусловно, относится определенная налоговая экономия.
Правда, что касается НДС и налога на прибыль у самого ООО, то здесь особо ничего не изменилось. Однако:
во-первых, отнюдь не пропал НДС, начисленный ООО на стоимость ТМЦ при передаче их в качестве вклада в уставный капитал ООО-2.
Этот НДС на основании выписанной 000 налоговой накладной был отнесен ООО-2 (которое тоже являлось плательщиком НДС) в свой налоговый кредит. Против такого включения в НК (даже в отношении ТМЦ, не являющихся ОФ) вовсе не возражает и ГНАУ- см., например, ее письмо от 11.08.2006г. № 8844/6/16-1115. Здесь важно лишь иметь намерение использовать эти ТМЦ в облагаемых НДС операциях в рамках бездеятельности.
Этот факт был, соответственно, учтен сторонами при взаимных (в том числе скрытых) расчетах;
во-вторых, продажа корпоративных прав за денежные средства НДСом не облагается, так как согласно п/п. 3.2.1 Закона об НДС не является объектом обложения этим налогом;
в-третьих, у учредителя-перебежчика ни на каком этапе не возникает НДФЛ, поскольку “фактическая выплата” деньгами ему была (пока) произведена в сумме, равной его вкладу в уставный капитал ООО.
Даже если вклад участником вносился не в денежной форме, а выплата ему доли производится деньгами, с суммы, не превышающей размер вклада, НДФЛ все равно уплачиваться не должен. Поскольку в данном случае речь идет не о покупке у участника имущества, внесенного ранее в виде вклада, а об операции с инвестиционным активом - корпоративным правом выходящего участника (см. вышеупомянутый пятый абзац п/п. 9.6.2 Закона об НДФЛ).
Что же касается доли в уставном фонде ООО-2, которую он де-факто (посредством родственника***) получил, то здесь никаких облагаемых НДФЛ доходов не возникло, а наоборот - имели место расходы (на приобретение инвестиционного актива в виде упомянутой доли).
Теперь - о минусах.
У ООО на недополученные/недовыплаченные суммы зависли две примерно равные по сумме задолженности - дебиторская (по расчетам с “родственником” за проданное корпоративное право в уставном капитале ООО-2) и кредиторская (по расчетам с бывшим учредителем).
В принципе, этот треугольник можно со временем тихо свернуть, например сделав перевод долга на “родственника” по остатку задолженности ООО перед бывшим учредителем (с зачетом задолженности за приобретенное им корпоративное право) либо уступку требования долга по договору продажи корпоративного права в пользу бывшего учредителя (с соответствующим зачетом).
Но тогда у ООО (если доглядят) есть шанс вылететь из-под льготы по п/п. 3.2.1 Закона об НДС. Да и при уступке требования у бывшего учредителя может встать вопрос по НДФЛ с уступленной суммы (так как она идет уже сверх суммы его вклада). Поэтому лучше будет, если они повисят подольше (срок исковой давности по ним можно должным образом отрегулировать).
Еще один минус: ООО, возможно, придется привлекать средства для уплаты НДС по ТМЦ, переданным в уставный капитал ООО-2 (если нет задела НДСных возмещений/переплат).
К минусам можно отнести и всякие юридические издержки, связанные с оформлением документов по входу-выходу учредителей в/из ООО-2 по причине продажи доли в его уставном капитале.
Хотя, на наш взгляд, налоговые бонусы от таких манипуляций с лихвой перебивают упомянутые минусы.
3.
Ну а чтобы такие зависающие у ООО хвосты (в виде деб/кред-задолженностей) все-таки не возникали, предпочтительно слегка модернизировать схему следующим образом.
Операцию по выходу участника из 000 надо разыграть не как выход участника, а как выкуп ООО доли этого участника (см. ст. 53 Закона о хозобществах и ст. 147 ГК).**** Причем выкуп этот будет осуществляться за сумму, примерно равную сумме его вклада в ООО. А чтобы выходящий “реализатор доли” не остался внакладе, необходимо все реально причитающееся ему имущество предварительно грамотно уценить (если речь об ОФ, то желательно заручиться “поддержкой” профоценщика), догнав таким образом его стоимость до размера суммы вклада, и уже после этого совершать с ним соответствующие манипуляции (по передаче в уставный капитал ООО-2). И далее все - согласно вышеприведенному сценарию.
В таком случае все “ежики сложатся”, и у ООО не зависнет никаких хвостов.
В общем, творческим лицам здесь есть над чем подумать.
______________
* Что касается передачи выходящему учредителю объектов ОФ, относящихся к группам 2-4, то здесь налог на прибыль может возникнуть лишь в случае превышения стоимостью, по которой эти ОФ будут передаваться учредителю, остаточной стоимости соответствующей группы (см. п/п. 8.4.4 Закона О Прибыли).
** См., например, на этот счет письмо ГНАУ от 17.03.2006г. № 2480/6/17-0116.
*** Кстати, долю эту ООО могло бы продать и непосредственно учредителю-дезертиру, однако здесь “авторы сценария” решили перестраховаться: во первых, чтобы данная “продажная” операция не сильно бросалась в глаза всяким там контролерам, а во-вторых, из-за возможной связанности этого лица с ООО (что может повлечь нагнетание фискалами каких-либо допналоговых последствий для сторон).
**** Кстати, при выкупе доли уменьшения уставного капитала ООО не требуется.
“Бухгалтер” № 9, март (I) 2009 г.
Подписной индекс 74201