Безнадійна заборгованість зовсім не безнадійна
У КБ № 7/2009 було опубліковано Лист ДПАУ від 10.12.2008 р. № 25807/7/15-0217 про порядок віднесення на валові витрати безнадійної дебіторської заборгованості, в якому ДПАУ показала свою думку щодо застосування положень пп. 5.2.8. Закону про оподаткування прибутку. Розглянемо даний лист детальніше.
Як роз'яснює ДПАУ, відповідно до пп. 5.2.8. Закону про оподаткування прибутку до складу валових витрат включаються суми безнадійної заборгованості в частині, не віднесеній на валові витрати, у випадку, якщо відповідні заходи зі стягнення таких боргів не привели до позитивного результату.
Податкова визнала, що такими заходами можуть бути тільки:
“- звертання до виконавчої служби із заявою про стягнення заборгованості, визнаної судом;
- здійснення нотаріусом виконавчого напису про стягнення заборгованості;
- застосування процедури відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкротом відповідно до законодавства і т. п.”
Відмітимо відразу, що поняття “Відповідні заходи зі стягнення боргу” є набагато ширшим, ніж це визначено податковою. ДПАУ в Листі № 25807/7/15-0217 робить висновок про те, що неодноразове направлення претензій або поводження з позовом до суду не являється достатньою підставою для застосування пп. 5.2.8 Закону про оподаткування прибутку, оскільки такі дії не являються відповідною мірою зі стягнення заборгованості, а являються тільки способом врегулювання суперечки.
На завершення ДПАУ вказала, що якщо у підприємства числиться дебіторська заборгованість, яка визнана судом і за якою є повідомлення державного виконавця про неможливість виконання рішення, то після закінчення терміну позовної давності з моменту визнання судом заборгованості або після банкрутства або ліквідації боржника така заборгованість являється безнадійною відповідно до п. 1.25 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку і, згідно пп. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку, відноситься до складу валових витрат в частині, не віднесеній на валові витрати.
Ось і виходить, що після стількох років існування Закону про оподаткування прибутку можна трактувати один і той же пункт з різною вигодою, в результаті останнього такого трактування зміна в розумінні норм відбулася істотна.
Заглянувши в історію з даного питання, відмітимо, що пп. 5.2.8 Закону про оподаткування прибутку був змінений в 2004 році, при цьому положення про відповідні заходи ці зміни не торкнулися, але фіскальний підхід податківців зберігається і понині. Раніше податкова підходила до цих положень Закону про оподаткування прибутку трохи інакше і не так категорично. Так, наприклад, в Листі № 5950/6/24-1215 для роз'яснення “відповідних заходів” податкова, посилалася на те, що п. 12.1 ст. 12 Закону про оподаткування прибутку (про що нині і не згадується) передбачений порядок врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості, який передбачає здійснення кредитором відповідної претензійно-позовної роботи щодо дебіторів (покупців), що затримують без узгодження з . таким платником податків оплату вартості придбаних (отриманих) товарів (робіт, послуг).
Отже, звернемося до Закону про оподаткування прибутку, зокрема до пп. 12.1.1 п. 12.1 ст. 12 вказаного Закону, що регламентує порядок врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості, про що вмовчується в даному Листі: “Платник податку-продавець товарів (робіт, послуг) має право збільшити суму валових витрат звітного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) в поточному або попередніх звітному податкових періодах, якщо покупець таких товарів (робіт, послуг) затримує без узгодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсацій їх вартості). Таке право на збільшення суми валових витрат виникає, якщо протягом такого звітного періоду відбувається будь-яка з наступних подій:
а) платник податку звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство або стягнення закладеного ним майна;
б) вказана затримка в оплаті (наданні інших видів компенсацій) перевищує 90 календарних днів і платник податку-продавець отримує від покупця згоду про визнання раніше направленої йому претензії в порядку досудового врегулювання суперечки або не отримує відповіді на таку претензію протягом термінів, визначених законодавством;
у) за поданням продавця нотаріус здійснює виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення закладеного майна (окрім податкового боргу)”.
Розглянемо, наприклад, ситуацію, яка досить часто зустрічається на практиці, коли підрядчик (постачальник послуг), що відобразив у себе валовий дохід (ВД) на підставі акту виконаних робіт, потім програє в суді справу про стягнення оплати з боржника на тій підставі, що не може підтвердити факт виконання робіт нічим іншим, окрім як документом.
Закон про оподаткування прибутку встановлює, що на валові витрати (ВВ) підприємства відносяться суми безнадійної заборгованості в частині, яка не була віднесена на ВВ, у випадку якщо відповідні заходи по стягненню таких боргів не привели до позитивного результату (пп. 5.2.8 ст. 5 Закон про оподаткування прибутку).
Згідно наведеному, для того, щоб будь-яка сума могла бути включена у ВВ по правилах вказаного пункту, необхідно, щоб ця сума відповідала наступним необхідним вимогам:
- платник податків робив певні заходи по її стягненню;
- в результаті проведення цих заходів сума не була стягнута з боржника;
- сума не включена до складу ВВ раніше по яких-то іншим підставам;
-сума відповідає критеріям безнадійної заборгованості.
Тільки у тому випадку, якщо заборгованість відповідає всій сукупності наведених вимог, платник податку має повне право на включення такої суми до складу ВВ. Відповідно, якщо сума не відповідає хоч би одній з перерахованих вимог, то включення її до складу ВВ неможливе.
Закон про оподаткування прибутку не встановлює переліку заходів, які необхідно зробити в цілях стягнення суми боргу з боржника. Можливі заходи по стягненню боргів визначені в п. 12.1 ст. 12 цього Закону:
- звернення до суду з позовом;
- надіслання боржнику претензії;
-здійснення виконавчого напису нотаріусом.
У даній ситуації з актом виконаних робіт платник податків для стягнення заборгованості з боржника, що виникла у зв'язку з наданням останньому послуг, звертався до суду. Тобто заходи по стягненню боргу платником податків зроблені.
За наслідками розгляду справи в декількох інстанціях суд вищої інстанції виніс постанову про відмову в задоволенні вимог платника податків.
Вказаний факт свідчить про те, що зроблені платником податків заходи по стягненню боргу не привели до позитивного результату.
Наступна вимога також виконується: суми, включені у ВД на підставі акту виконаних робіт, не були включені у ВВ платника податків.
Відповідно до п. 1.25 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку безнадійна заборгованість - це заборгованість, відповідна будь-якій з наступних ознак:
1) заборгованість по зобов'язаннях, термін позовної давності за якою закінчився;
2) прострочена заборгованість, що опинилася непогашеною унаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови, що дії кредитора, направлені на примусове стягнення майна позичальника, не привели до повного погашення заборгованості;
3) заборгованість, що опинилася непогашеною унаслідок недостатності майна:
- фізичної особи, на яку відповідно до закону може бути направлене стягнення;
- фізичної особи-суб'єкта підприємницької діяльності або юридичної особи, оголошених банкротами в порядку, встановленому законом, або при їх ліквідації (знятті з реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності);
4) заборгованість, що опинилася непогашеною унаслідок недостатності грошових коштів, отриманих від продажу на відкритих аукціонах (публічних торгах) майна позичальника, переданого в заставу як забезпечення вказаної заборгованості, за умови, що інші юридичні дії кредитора з примусового стягнення іншого майна позичальника не привели до повного покриття заборгованості;
5) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажору), підтверджених в порядку, передбаченому законодавством;
6) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також визнаних в судовому порядку безвісно зниклими, померлими або недієздатними, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.
При цьому, перш за все, звернемо увагу, що, згідно наведеній нормі Закону про оподаткування прибутку, безнадійною заборгованістю може бути визнаний будь-який вид заборгованості, а не тільки дебіторська заборгованість, що виникла з-за невчасної оплати відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), як це передбачено в п. 12.1 ст. 12 цього ж Закону, регулюючого облік сумнівної заборгованості.
Оскільки в даному випадку боржником виступає юридична особа, то необхідно вивчити ознаки, пов'язані з визнанням заборгованості безнадійною відносно юридичних осіб. У наведеному переліку ознак - це ознаки, що містяться в абзацах 1 \ 3, 4 і 5 п. 1.25 Закону про оподаткування прибутку.
Згідно абзацу першому однією з ознак, на підставі якої заборгованість для цілей оподаткування визнається безнадійною, виступає закінчення терміну позовної давності.
Визначення поняття “Позовна давність” надане в ст. 256 ЦК України: “Позовна давність - це термін, протягом якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу”.
По зобов'язаннях з певним терміном виконання перебіг терміну позовної давності починається з дня, коли у кредитора виникає право пред'явити вимогу про виконання зобов'язання. Тривалість терміну позовної давності для стягнення боргу, що виник у зв'язку з даними обставинами, складає три роки.
Відповідно до положень ст. 264 ЦК України позовна давність уривається у разі пред'явлення кредитором позову до боржника. Після переривання перебіг позовної давності починається наново.
При цьому час, який пройшов до моменту переривання терміну позовної давності, в новий термін не зараховується, тобто термін позовної давності після перерви починається з початку на увесь термін, встановлений в законі для різних видів вимог, який в даному випадку рівний трьом рокам.
Ухвалення судом позовної заяви означає початок перебігу позовного виробництва, суттю якого є розгляд заявлених вимог по суті і винесення ухвали за цими вимогами. Закінченням такого судочинства слід вважати набирання чинності рішення суду, у зв'язку з чим сторони і треті особи з самостійними вимогами, а також їх правонаступники втрачають право заявляти в суді ті ж позовні вимоги за тими же підставами, а також оспорювати в іншому суді вже встановлені судом факти.
Набирання чинності рішення суду слід вважати подією, настання якої закінчує перерва перебігу терміну позовної давності, який виник у зв'язку з пред'явленням кредитором позову до боржника. З моменту вступу до законної сили рішення суду закінчення терміну позовної давності починається наново і в повному об'ємі.
Оскільки платник податків звертався до суду за задоволенням своїх вимог з боку боржника, і його заява була прийнята до розгляду, то такими його діями термін позовної давності був перерваний, і лише з проголошенням постанови апеляційного господарського суду перерва перебігу терміну позовної давності була зупинена.
Починаючи з цієї дати для визнання заборгованості такою, по якій закінчився термін позовної давності, необхідно після трьох років, тобто за даною заборгованістю термін позовної давності закінчиться через три роки після оголошення рішення суду апеляційної інстанції:
Згідно ознаці, наведеній в абзаці 3 п. 1.25 Закону про оподаткування прибутку, заборгованість юридичної особи, оголошеної банкротом, для цілей оподаткування може бути визнана безнадійною в тому випадку, якщо така заборгованість залишилася непогашеною унаслідок недостатності майна такої юридичної особи-боржника-банкрута, кошти від продажу якого прямують на задоволення вимог кредиторів. Цей же абзац містить правило, згідно якому заборгованість визнається безнадійною і у зв'язку з недостатністю майна юридичної особи в ході його ліквідації.
Визнання заборгованості безнадійною за абзацом 4 п. 1.25 Закону про оподаткування прибутку можливо тільки за наявності початкових спеціальних умов - відносин застави між боржником і кредитором.
Згідно положенням абзацу 5 п. 1.25 Закону про оподаткування прибутку для визнання заборгованості безнадійною необхідно встановити наявність обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажору), підтверджених в установленому порядку.
Отже, в даній ситуації такі відносини між боржником і кредитором відсутні, то заборгованість, що має місце, не може бути визнана безнадійною за підставах, що містяться в п.п. 3, 4, 5. п. 1.25 Закону про оподаткування прибутку.
Повернемося до розгляду норм Закону про оподаткування прибутку, зокрема до пп. 12.1.2.п. 12.1 ст. 12. Згідно даному підпункту: “Платник податку - продавець зобов'язаний збільшити валовий дохід відповідного податкового періоду на суму заборгованості (її частини), заздалегідь віднесеною їм до складу валових витрат згідно пп. 12.1.1 даного пункту або відшкодованою за рахунок страхового резерву відповідно до п. 12.3 даної статті, у випадку якщо протягом такого податкового періоду відбувається будь-яка з таких подій:
а) суд не задовольняє позов (заяву) продавця або задовольняє його частково, або не приймає позов (заяву) до здійснення (розгляду) або задовольняє позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог щодо погашення цієї заборгованості або її частини;
б) сторони договору в досудо-вому порядку досягають згоди щодо продовження термінів погашення заборгованості або списання всієї суми заборгованості або її частини (окрім випадків укладення світової угоди в межах процедур відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкротом, визначених законом);
в) продавець, який не отримав відповіді на претензію протягом термінів, визначених законодавством, або отримав від покупця відповідь про визнання наданої претензії, але не отримує оплати (інших видів компенсацій в рахунок погашення заборгованості) протягом визна чених в такій претензії термінів, і при цьому протягом наступних 90 днів не звертається до суду (господарського суду) з заявою про стягнення заборгованості або про порушення справи про його банкрутство або стягнення заставленого ним майна. <.. .>
Якщо в майбутньому (з урахуванням терміну позовної давності) такий продавець звертається до суду, то він має право збільшити валові витрати на суму що підлягає оскарженню заборгованості”.
На думку автора, виходячи з його логіки, даний підпункт служить додатковим доказом того, що все ж таки можна заздалегідь відносити до складу ВВ суму заборгованості згідно пп. 12.1.1 коли поданий позов до суду, в порядку досудового врегулювання, і після направлення боржнику претензії, з урахуванням виконання, звичайно, всіх вимог Закону про оподаткування прибутку.
А, виходячи з роз'яснень ДПАУ, в даному Листі неодноразовий напрям претензій або поводження з позовом до суду не являється достатньою підставою для включення безнадійної заборгованості до складу валових. Ну це і зрозуміло, зважаючи на складну обстановку з наповнюваності бюджету-2009, а для таких “благих” цілей всі засоби добрі.
І ось протягом даної теми, ДПАУ надала роз'яснення в Листі № 3227/7/15-0217 щодо правомірності включення до складу валових витрат сумнівної (безнадійної) заборгованості при зверненні платника податків до третейського суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з покупця. У цьому листі ДПАУ знову згадує про пп. 12.1.1 п. 12.1 ст. 12 Закону про оподаткування прибутку.
Як роз'яснила ДПАУ - третейський розгляд спірних питань у сфері цивільних і господарських правовідносин - це вид недержавної юрисдикційної діяльності, і третейські суди ухвалюють рішення тільки від свого імені, самі рішення являються обов'язковими тільки для вирішення суперечок між сторонами, а забезпечення примусового виконання рішень третейських судів знаходиться за межами третейського розгляду і являються задачами компетентних судів і державної виконавчої служби. Виходячи з цього, ДПАУ робить такий висновок: “...платник податків має право на збільшення суми валових витрат відповідно до підпункту 12.1.1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” тільки у разі звернення до суду загальної юрисдикції, що ухвалює рішення від імені України. Застосування підпункту 12.1.1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” при зверненні платника податків до третейського суду є неправомірним”.
На закінчення зі всього вищесказаного можна зробити висновок, що хоч платник податків і має право на збільшення суми валових витрат відповідно до пп. 12.1.1 Закону про оподаткування прибутку, але таким правом, на думку ДПАУ, він може скористатися тільки коли не залишиться анінайменшого шансу на відшкодування безнадійної заборгованості після вживання всіх відповідних заходів зі стягнення такої заборгованості, і остаточним моментом в даному питанні є виконання умов пп. 5.2.8. Закону про оподаткування прибутку.
Список використаних документів
ЦК України - Цивільний кодекс України
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” в редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
Лист № 5950/6/24-1215 - Лист ДПАУ від 07.07.2003 р. № 5950/6/24-1215 “Щодо порядку списання безнадійної дебіторської заборгованості”
Лист № 3227/7/15-0217 - Лист ДПАУ від 18.02.2009 р. № 3227/7/15-0217 “Щодо правомірності включення до складу валових витрат сумнівної (безнадійної) заборгованості”
“Консультант бухгалтера” №10 (498) 9 березня 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)