КОНСУЛЬТУЄ ДПА УКРАЇНИ
Юридичний департамент

Вирішення спорів, пов'язаних зі сплатою непрямих податків
при здійсненні операцій з давальницькою сировиною

Приклад І. Визначення сум податко­вого зобов'язання з акцизного збору і штрафних санкцій при здійсненні опера­цій з реалізації підакцизної продукції не­резидентам, які здійснюють переробку її на території України на давальницьких умовах і вивозять за межі митної тери­торії України.

Позиція платника податків: подат­ковим органом неправомірно прийнято податкові повідомлення-рішення про ви­значення суми податкового зобов'язання з акцизного збору, податку на додану вартість і штрафних (фінансових) санк­цій, оскільки з позиції платника податків його звільнено від сплати зазначених по­датків при реалізації спирту етилового за іноземну валюту нерезидентам, які пере­роблюють продукцію на території України на давальницьких умовах і вивозять її за межі митної території України.

Позиція ОДПС: платником подат­ку порушено норми статей 4, 6 Зако­ну № 168/97-ВР, статей 5, 6 Декрету № 18-92.

Рішення суду: Верховний Суд України, підтримуючи позицію органів ДПС, зазна­чає таке. Судами встановлено, що на ви­конання договорів комісії товариство ре­алізувало фірмі «С» спирт етиловий. Спирт як давальницька сировина відвантажу­вався українським підприємствам, де пе­рероблявся на просочувальний лак і пар­фумерні води. У подальшому вироблена продукція вивозилася за митну територію України. На рахунки товариства надходи­ла іноземна валюта, при цьому не нара­ховувався і не сплачувався акцизний збір та податок на додану вартість.

Задовольняючи частково позов і ви­знаючи частково недійсними податкові повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій виходили з того, що в цьому випадку мала місце експортна опера­ція, а тому позивач на підставі частини першої ст. 5 Декрету № 18-92 звільняв­ся від сплати акцизного збору при реалі­зації підакцизних товарів на експорт за іноземну валюту. При цьому судами за­значено, що використання реалізовано­го товариством нерезиденту спирту як давальницької сировини не змінює суті експортної операції.

Згідно із Законом № 959-ХІІ експорт (експорт товарів) - це продаж товарів українськими суб'єктами зовнішньоеко­номічної діяльності іноземним суб'єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезен­ням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реек­спорт товарів.

Відповідно до ст. 5 Декрету № 18-92 акцизний збір не справляється з підак­цизних товарів, що були вивезені (екс­портовані) платником акцизного збору за межі митної території України. Товари вважаються вивезеними (експортовани­ми) платником податку за межі митної те­риторії України в разі якщо їх вивезення (експортування) засвідчене належним чи­ном оформленою вантажною митною де­кларацією, а саме: оригіналом п'ятого ар­куша вантажної митної декларації форми МД-2 (МД-3), що є її складовою, виданого митним органом під час здійснення мит­ного оформлення експорту підакцизної продукції, на якому зазначеним митним органом за зверненням платника подат­ку вчиняється напис про фактичне виве­зення експортованої підакцизної продук­ції за межі митної території України, який засвідчується підписом відповідальної по­садової особи й гербовою печаткою мит­ного органу. Аналіз зазначених правових актів свідчить, що виробник спирту має право скористатися пільгою щодо спла­ти акцизного збору лише за умови фак­тичного вивезення своєї продукції (спирту етилового) за межі митної території Укра­їни, що підтверджується належним чином оформленою вантажною митною декла­рацією.

Відповідно до пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 За­кону № 168/97-ВР за нульовою ставкою ПДВ обчислюється щодо операцій з по­ставки товарів, які були вивезені (експор­товані) платником податку за межі митної території України. При цьому товари вва­жаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної терито­рії України в разі, якщо їх вивезення (екс­портування) засвідчене належним чином оформленою вантажною митною декла­рацією, що підтверджує факт вивезення (експортування) товарів за межі митної території України, оформленою відповід­но до митного законодавства, або актом (іншим документом), який засвідчує передання права власності на роботи (по­слуги), призначені для їх споживання за межами митної території України.

Згідно з пп. 3.1.1 п, 3.1 ст. З Закону № 168/97-ВР об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з по­ставки товарів (робіт, послуг) на митній території України, в тому числі операції з оплати вартості послуг за договорами оренди (лізингу) та операції з передачі права власності на об'єкти застави пози­чальнику (кредитору) для погашення кре­диторської заборгованості заставодавця.

Отже, виробник спирту має право ско­ристатися пільгою щодо сплати акцизного збору лише за умови фактичного виве­зення своєї продукції (спирту етилового) за межі митної території України, що під­тверджується належним чином оформле­ною вантажною митною декларацією.

Таким чином, операція з продажу то­варів (робіт, послуг) для продавця таких товарів (робіт, послуг) є об'єктом оподат­кування.

Приклад II. Законність прийняття по­даткового повідомлення-рішення про донарахування сум акцизного збору та застосування штрафних санкцій за від­вантаження підакцизної продукції без сплати цього збору.

Позиція платника податків: подат­ковим органом неправомірно прийня­то податкове повідомлення-рішення про донарахування сум акцизного збору та застосування штрафних санкцій, оскіль­ки підакцизні товари виготовлено з да­вальницької сировини замовника - ТОВ «Н». Передання належних замовнику на­фтопродуктів без попередньої сплати ним акцизного збору та надання письмового підтвердження банківської установи про перерахування коштів здійснено на під­ставі рішення господарського суду (у спра­ві за позовом ТОВ «Н» до ВАТ «П»), згідно з яким вироблені, передані та відвантажені нафтопродукти не є для ВАТ «Н» об'єктом оподаткування акцизним збором у рам­ках зазначеного договору.

Позиція ОДПС: платником податків порушено вимоги статей 2 - 4 Декре­ту № 18-92, а саме: передано ТОВ «Н» нафтопродукти, виготовлені на даваль­ницьких умовах, без підтвердження бан­ківської установи про перерахування останнім відповідної суми акцизного збо­ру на розрахунковий рахунок позивача.

Рішення суду: Верховний Суд Украї­ни, підтримуючи позицію органів ДПС, за­значає таке. ВАТ «П» звернулося до суду із позовом про визнання недійсним по­даткового повідомлення-рішення ОДПІ, яким йому визначено суму податкового зобов'язання зі сплати акцизного збору та штрафні (фінансові) санкції. Податкове повідомлення-рішення прийняте у зв'язку з тим, що ВАТ «П», порушивши вимоги ста­тей 2 - 4 Декрету № 18-92, передало ТОВ «Н» нафтопродукти, виготовлені на да­вальницьких умовах, без підтвердження банківської установи про перерахування останнім відповідної суми акцизного збо­ру на розрахунковий рахунок позивача.

Передання належних замовнику (ТОВ «Н») нафтопродуктів без попередньої сплати ним акцизного збору та надання письмового підтвердження банківської установи про перерахування коштів здій­снено на підставі рішення господарсько­го суду, згідно з яким вироблені, пере­дані та відвантажені нафтопродукти не є для ВАТ «П» об'єктом оподаткування ак­цизним збором у рамках зазначеного до­говору.

Рішення суду касаційної інстанції ґрунтується на тому, що позивач не був влас­ником підакцизної продукції, не здійсню­вав її реалізації, отже, у відповідача не було підстав визначати йому суму подат­кового зобов'язання зі сплати акцизно­го збору. Крім того, судом касаційної ін­станції зазначено, що господарський суд зобов'язав ВАТ «П» відвантажувати ТОВ «Н» готову продукцію без попередньої сплати останнім акцизного збору та на­дання письмового підтвердження банків­ської установи про перерахування відповідних сум на розрахунковий рахунок виробника на підставі, що ТОВ «Н» знаходиться в м. «С» і згідно зі ст. 7 Зако­ну № 791а-ХІІ має пільги зі сплати тако­го збору.

Відповідно до ст. 2 Декрету № 18-92 платниками акцизного збору є, зокрема, виробники підакцизних товарів на митній території України, у тому числі з даваль­ницької сировини по товарах (продукції), на які встановлено ставки акцизного збо­ру у твердих сумах.

За встановлених у цій справі обставин ВАТ «П» відповідає наведеному визна­ченню і є платником акцизного збору, і мало сплатити його до бюджету при від­вантаженні готової підакцизної продукції, виготовленої з давальницької сировини ТОВ «Н».

Відповідно до норм законодавства обов'язок платника акцизного збору (ви­робника давальницької сировини) спла­тити зазначений збір зберігається незалежно від того, чи сплачував йому попередньо будь-які кошти замовник (власник такої сировини).

Частиною третьою ст. 4 Декрету № 18-92 встановлено, що датою виник­нення податкових зобов'язань із продажу підакцизних товарів (продукції) вважаєть­ся дата, яка припадає на податковий пе­ріод, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що настала раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замов­ника) на банківський рахунок платника акцизного збору як оплата товарів (про­дукції), що продаються, а в разі продажу товарів (продукції) за готівкові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника акцизного збору, за відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банків­ській установі, яка обслуговує платника акцизного збору, або дата відвантаження (передачі) товарів (продукції).

Згідно з частиною третьою ст. 9 За­кону № 1251-ХІІ обов'язок юридич­ної особи щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) припиняється зі сплатою податку, збору (обов'язкового платежу) або його скасуванням, або спи­санням податкової заборгованості відпо­відно до Закону № 2343-ХІІ. У разі лікві­дації юридичної особи заборгованість із податків і зборів (обов'язкових платежів) сплачується у порядку, встановленому за­конами України. У разі укладення мирової угоди у процедурі провадження у справі про банкрутство заборгованість із подат­ків і зборів (обов'язкових платежів) спла­чується в розмірах, визначених мировою угодою, укладеною в порядку, встановле­ному законами України.

На день прийняття державним подат­ковим органом оспорюваних податкових повідомлень-рішень, перелічених у на­веденій нормі юридичних фактів, з яки­ми законодавець пов'язує припинення обов'язку щодо сплати податків і зборів, установлено не було.

Оскільки позивач незважаючи на існу­вання податкового зобов'язання не спла­тив акцизний збір, податковий орган мав підстави для прийняття зазначених подат­кових повідомлень-рішень.

Рішення господарського суду в іншій справі не звільняло ВАТ «П» від сплати цього збору до бюджету.

Відповідно до частини другої ст. 35 Гос­подарського процесуального кодексу, за правилами якого розглядали спір суди першої та апеляційної інстанцій, фак­ти, встановлені рішенням господарсько­го суду (іншого органу, який вирішує гос­подарські спори) під час розгляду однієї справи, не доводяться знову при вирішенні інших спорів, у яких беруть участь ті самі сторони.

Твердження суду про те, що виробле­ні, передані та відвантажені ВАТ «П» нафтопродукти не можуть бути для нього об'єктом оподаткування акцизним збо­ром у рамках договору з ТОВ «Н», є не встановленим судом фактом, а оціночним судженням, висновком суду, який не був обов'язковим для судів у справі, що роз­глядається.

Також слід зазначити, що, як випли­ває з п. 1 частини другої ст. 92 Консти­туції України, відносини з оподаткування мають публічно-правовий характер і ре­гулюються виключно законом. Ні рішен­ням суду, яким змінено угоду сторін, ні самою угодою порядок справлян­ня акцизного збору не може бути змі­нено.

Приклад III. Сплата акцизного збору підприємствами, які розташовані в насе­лених пунктах, віднесених до зон радіо­активного забруднення внаслідок Чорно­бильської катастрофи.

Позиція платника податків: оскільки платник податків розташований в місці, яке відповідно до Переліку № 106 відне­сено до зони гарантованого добровільно­го відселення, є підстави для його звіль­нення від оподаткування (крім платежів і відрахувань до місцевих бюджетів).

Позиція ОДПС: ст. 7 Закону № 791а-ХІІ не передбачено звільнення від сплати ак­цизного збору.

Рішення суду: Верховний Суд України підтримуючи позицію органів ДПС зазна­чає, зокрема, таке. У частині першій ст. 7 Закону № 791а-ХП встановлено, що підприємства, об'єднання, організації, кол­госпи і радгоспи, розташовані в зонах гарантованого добровільного відселення та посиленого радіоекологічного контро­лю, звільняються від оподаткування, крім платежів і відрахувань до місцевих бюд­жетів. Для таких підприємств встанов­люються пільгові умови фінансування, гарантоване матеріально-технічне забезпечення.

Проте Закон № 791а-ХІІ не є спеціаль­ним законом з питань оподаткування. Він регулює питання розподілу території на відповідні зони, режим їх використан­ня та охорони, умови проживання і ро­боти населення, господарську, науково-дослідну й іншу діяльність у цих зонах; закріплює і гарантує забезпечення режи­му використання та охорони зазначених територій з метою зменшення дії радіоак­тивного опромінення на здоров'я людини і екологічні системи.

Законом № 329/95-ВР врегульовано особливості нарахування і сплати акциз­ного збору, що справляється з виготов­лених українськими виробниками та вве­зених на територію України алкогольних напоїв та тютюнових виробів. Відповідно до ст. 2 цього Закону платниками акциз­ного збору на алкогольні напої та тютю­нові вироби є суб'єкти підприємницької діяльності - українські виробники ал­когольних напоїв і тютюнових виробів, а також замовники, за дорученням яких виготовляється ця продукція на давальницьких умовах.

Таким чином, ТОВ «Т» як виробник під­акцизних товарів є платником акцизно­го збору.

Статтею 14 Закону № 1251-ХІІ перед­бачено, що до загальнодержавних податків і зборів (обов'язкових платежів) нале­жить, зокрема, акцизний збір.

Згідно зі ст. 1 цього Закону встанов­лення та скасування податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів та державних цільових фондів, а також пільг їх платникам здійснюються Верховною Радою України, Верховною Радою Авто­номної Республіки Крим, сільськими, се­лищними, міськими радами відповідно до цього Закону, інших законів України про оподаткування. Ставки, механізм справ­ляння податків і зборів (обов'язкових платежів), за винятком особливих видів мита та збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну і теплову енергію, та пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінювати­ся іншими законами України, крім зако­нів про оподаткування.

Спеціальним законом з питань адмі­ністрування акцизного збору є Закон № 329/95-ВР. Оскільки ним не встанов­лено пільг зі сплати такого збору, то За­кон № 791а-ХІІ не є чинним у частині, що суперечить зазначеному спеціально­му закону.

З метою забезпечення однакового і правильного застосування норм чинно­го законодавства при вирішенні справ про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, якими платникам податків визначено суму податково­го зобов'язання з акцизного збору, Ви­щий адміністративний суд України листом № 1192/100/13-08 довів до відома голів апеляційних адміністративних судів України постанови Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, в яких викладено правові пози­ції з зазначених питань.

Перелік використаних нормативних документів:

Конституція України від 28.06.96 р. № 254к/96-ВР (зі змінами та доповненнями)

Господарський процесуальний кодекс України від 06.11.91 р. № 1798-ХІІ (зі змінами та доповненнями, за текстом - Господарський процесуальний кодекс)

Закон України № 168/97-ВР від 03.04.97 р. «Про податок на додану вартість» (зі змінами та доповненнями)

Закон України № 329/95-ВР від 15.09.95 р. «Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби» (зі змі­нами та доповненнями)

Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-BР, зі змінами та доповненнями)

Закон України № 791а-ХІІ від 27.02.91 р. «Про правовий режим території, що зазнала радіоактивного забруд­нення внаслідок Чорнобильської катастрофи» (зі змінами та доповненнями)

Закон України № 959-ХІІ від 16.04.91 р. «Про зовнішньоекономічну діяльність» (зі змінами та доповненнями)

Закон України № 1251-ХІІ від 25.06.91 р. «Про систему оподаткування» (зі змінами та доповненнями)

Закон України № 2343-ХІІ від 14.05.92 р. «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом»

Декрет Кабінету Міністрів України № 18-92 від 26.12.92 р. «Про акцизний збір» (зі змінами та доповненнями)

Постанова Кабінету Міністрів Української РСР № 106 від 23.07.91 р. «Про організацію виконання постанов Верховної Ради Української РСР про порядок введення в дію законів Української РСР «Про правовий режим території, що зазнала радіоактивного забруднення внаслідок Чорнобильської катастрофи» та «Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи» (зі змінами та доповненнями, за текстом - Перелік № 106)

Лист Вищого Адміністративного суду України № 1192/100/13418 від 11.07.2008 р. «Щодо визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, якими платникам податків визначено суму податкового зобов'язання з акцизного збору»

Лариса ТРОФІМОВА,
директор департаменту
та Ольга СИРОПНА,
головний державний податковий інспектор
відділу організації роботи юридичних
підрозділів та узагальнення судової практики

“Вісник податкової служби України” № 10 березень 2009
Передплатні індекси –
22599 (укр.), 22600 (рос.).

Документи що посилаються на цей