Безвідплатне отримання основних засобів

Спірні моменти при відображенні в податковому обліку операцій з безвідплатного отримання основних засобів були та залишаються. У податковому обліку результатом такої операції є виникнення валового доходу, але, як відомо, з кожного правила є свої виключення. На практиці складаються різні ситуації, які ДПАУ намагається розглянути в своїх листах та не рідко такі виводи безпідставні.

У бухгалтерському обліку, відповідно до п. 10 П(С)БО 7, первинна вартість безкоштовно отриманих основних засобів (ОЗ) прирівнюється до їх справедливої вартості на дату отримання з урахуванням “первинних витрат”.

Визначення справедливої вартості приводиться в П(С)БО 19. Згідно цьому визначенню справедлива вартість це сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

У Додатку доП(С)БО19 приводиться також інформація про справедливу вартість окремих об'єктів ОЗ. Так, справедливою вартістю є (табл. 1):

З визначення можна зробити вивід, що справедлива вартість прирівнюється до ринкової, оцінної або договірної ціни.

У разі безвідплатного отримання об'єкту ОЗ оптимальним варіантом буде визначення первинної вартості відповідно до висновку комісії, створеної на підприємстві, в якому орієнтиром може служити вартість, вказана в оцінних документах або договорі на передачу ОЗ.

Відповідно до п. 5 П(С)БО 15 дохід в бухгалтерському обліку признається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що обумовлене зростанням власного капіталу у складі додаткового капіталу. Тому підприємство, безоплатно одержуюче актив, відображає його справедливу вартість за дебетом рахунку 10 та кредитом рахунку 42 “Додатковий капітал” (субрахунок 424 “Безоплатно отримані необоротні активи”).

У зв'язку з цим Слід врахувати, що збільшення додаткового капіталу проводиться на суму, рівну справедливій вартості безоплатно отриманого об'єкту ОЗ, без урахування “первинних витрат”.

У бухгалтерському обліку на первинну вартість безкоштовно отриманих ОЗ нараховується амортизація. Нарахування амортизації відображається за кредитом рахунку 131 “Знос основних засобів” та дебетом рахунків витрат підприємства залежно від цільового призначення об'єктів ОЗ.

При цьому дохід від безкоштовно отриманих основних засобів признається у міру нарахування амортизації та зменшення додаткового капіталу та відображається за кредитом субрахунку 745 “Дохід від безоплатно отриманих активів” в кореспонденції з дебетом субрахунку 424.

Якщо вартість безкоштовно отриманих ОЗ та сума додаткового капіталу, утворення якого пов'язане з отриманням цих активів, відрізняються (зокрема, унаслідок нарахування податку на прибуток, транспортування, установки, монтажу, наладки, переоцінки, реконструкції, модернізації безкоштовно отриманих ОЗ), то сума визнаного доходу не буде рівна сумі нарахованої амортизації по безкоштовно отриманих активах, що не приведе до утворення дебетового сальдо на рахунку обліку додаткового капіталу.

Такий порядок передбачається Мінфіном, про що він повідомляє в своєму Листі від 07.04.2004 р. № 31-04200-05/1010/5700.

У разі безкоштовного отримання ОЗ слід врахувати, що також як І у випадку з внесками об'єктів ОЗ до статутного фонду підприємства, Мінфін рекомендує не використовувати рахунок 15 “Капітальні інвестиції” при відображенні вартості безкоштовно отриманих 03, а безпосередньо зараховувати їх на відповідні субрахунки рахунку 10. Таку думку Мінфін висловив в Листі від 17.11.2003 р. №31-04200-04-5/5570.

На думку автора, ігнорувати рахунок 15 слід тільки в тому випадку, якщо підприємство не несе додаткових “первинних витрат” на доведення безоплатно отриманих ОЗ, до стану, придатного до експлуатації.

У супротивному ж випадку, слід використовувати рахунок 15 для формування первинної вартості ОЗ, що складається зі справедливої вартості та “первинних витрат”. Тим паче, що, відповідно до Інструкції № 291, по дебету рахунку 10 враховується надходження 03 саме за первинною вартістю.

А що стосується листів, то нагадуємо, що, відповідно до пп, 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону № 2181 податкові роз'яснення не мають сили нормативно-правових актів.

Податок на прибуток

Результатом операції по безкоштовному отриманню об'єктів ОФ в податковому обліку є виникнення валового доходу. Це обумовлено застосуванням норм пп. 4.1,6 п. 4.1 ст. 4 Закону про оподаткування прибутку, відповідно до якого вартість товарів (робіт, послуг), безкоштовно наданих платнику податків в звітному періоді, включається до складу його валових доходів. Так, зокрема, вважає ДПАУ та висловлює свою думку в Листі від 24.09.2003 р. №8032/6/15-1116.

Винятки становлять випадки, передбачені пп. 4.2.15 п. 4.2 ст. 4 Закону про оподаткування прибутку, який передбачає, що до складу валового доходу не включається вартість ОФ, безкоштовно отриманих платником податків з метою їх експлуатації у випадках, передбачених законодавством, а саме:

1) якщо такі основні фонди отримані за рішенням органів центральної виконавчої влади;

2) у разі отримання спеціалізованими експлуатуючими підприємствами об'єктів енергопостачання, газо- та теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж відповідно до рішень місцевих органів виконавчої влади та виконавчих органів рад, прийнятих в межах їх повноважень;

3) у разі отримання підприємствами комунальної власності об'єктів соціальної інфраструктури, що перераховані в пп. 5.4.9 п. 5.4 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку, знаходилися на балансі інших підприємств та утримувалися за їх рахунок:

- дитячих ясел або садків;

- закладів середньої освіти та середньої профтехосвіти та закладів підвищення кваліфікації працівників такого платника податків;

- дитячих, музичних та художніх шкіл, шкіл мистецтв, у випадку, якщо вони не надають платних послуг та не займаються іншою комерційною діяльністю;

- закладів охорони здоров'я, пунктів безкоштовного медичного обстеження, профілактики та допомоги працівникам,

- спортивних залів та майданчиків, які використовуються безкоштовно для фізичного оздоровлення та психологічного відновлення працівників, клубів та будинків культури, у випадку якщо вони не використовуються для надання платних послуг та іншої комерційної діяльності (окрім будинків відпочинку, туристичних баз та ін. подібних закладів);

- приміщень, що використовуються платником податків для організації харчування його працівників;

- багатоквартирного житлового фонду, включаючи гуртожитки, одноквартирного житлового фонду в сільській місцевості та об'єктів житлово-комунального господарства, які знаходяться на балансі юридичних осіб, щодо яких платником податків ухвалено документально оформлене рішення про передачу на баланс місцевих рад;

- дитячих таборів відпочинку за умови, що вони не здаються в оренду, не використовуються для надання платних послуг або іншої комерційної діяльності.

Основні фонди, які підприємство отримує в перерахованих випадках, приймаються на баланс за ринковою (оцінною) вартістю та в цілях оподаткування не підлягають амортизації.

При безвідплатному отриманні ОФ слід врахувати, що якщо особа, що передає, є зв'язаною по відношенню до одержувача, то дохід визначається виходячи з договірної ціни, але не менше звичайної ціни, що діяла на момент передачі (пп.7.4.1 п. 7.4 та п. 7.5 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку).

Для розгляду амортизації безкоштовно отриманих основних фондів звернемося до пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку. Цим підпунктом встановлюється, що в податковому обліку амортизації підлягають витрати на їх придбання, виготовлення або поліпшення основних фондів. Саме ці витрати та збільшують балансову вартість основних фондів. А оскільки одержувач основних фондів не здійснює витрат на їх безпосереднє придбання, такий платник податків, відповідно, не нараховує амортизацію в податковому обліку.

Отримуючи безкоштовно основні фонди, підприємство достатнє часто несе певні супутні витрати, наприклад, транспортні, страхові, реєстраційні та ін.

У цій ситуації ДПАУ робить свої висновки на підставі наступних норм Закону про оподаткування прибутку:

- валові витрати виробництва та звернення - це сума будь-яких витрат платника податків в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які отримуватимуться (виготовляються) платником податків для їх подальшого використання у власній господарській діяльності (п. 5.1 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку);

- у разі здійснення витрат на придбання основних фондів балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання, з урахуванням транспортних та страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв'язку з таким придбанням,без урахування сплаченого ПДВ, у разі, коли платник податку на прибуток підприємств зареєстрований платником даного податку (пп. 8.4.1 п. 8.4 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку).

Наслідком вказаних норм ДПАУ вважає та висловлює в своєму Листі від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316, ЩО “... витрати платника податків на транспортування безкоштовно отриманих матеріальних цінностей не відносяться до складу його валових витрат та не підлягають амортизації в податковому обліку”.

На думку автора, така точка зору безпідставна, оскільки, слідуючи елементарним правилам арифметики, якраз з пп. 8.4.1 п. 8.4 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку витікає, що якщо вартість придбання ОФ рівна “О”, то сума вартості придбання, з урахуванням витрат, понесених у зв'язку з таким придбанням, і складатиме ці витрати. Тому при безкоштовному отриманні ОФ балансова вартість відповідної групи повинна збільшитися (створюватися окремий об'єкт групи 1) на транспортні та страхові платежі, а також інші витрати, понесені у зв'язку з безкоштовним отриманням ОФ. Тобто такі витрати в податковому обліку підлягають амортизації по правилах, встановлених ст. 8 Закону про оподаткування прибутку.

Крім того, звертаємо увагу читача, що в аналогічній ситуації ДПАУ вважає можливою амортизацію витрат на ремонт безкоштовно отриманих ОФ. Це думка ДПАУ викладена в Листах від 24.09.2003 р. № 8032/6/15-1116 та від 15.06.2006 р. № 11332/7/15-0317.

ПДВ

Відповідно до пп. 7.4.1. п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податків по ставці 20%, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням (будівництвом, спорудою) основних фондів, зокрема при їх імпорті, з метою подальшого використання в виробництві і/або постачанні товарів (послуг) для оподатковуваних податком операцій в межах господарської діяльності платника податків.

Оскільки підприємство, що одержує ОФ безоплатно, суму ПДВ не нараховує та не сплачує (договірна ціна відсутня), то і нараховувати податковий кредит з ПДВ воно не має права.

Навіть у разі наявності ввізного ПДВ, сплаченого на митниці, податковий кредит при безкоштовному отриманні ОФ відсутній, оскільки відсутня база для його нарахування (договірна (контрактна) вартість). На цей факт звертає увагу платників податків ДПАУ в Листі від 08.08.2007 р. №3955/1/16-1515-20.

Приклад 1. ТОВ “Системи” в жовтні 2008 року отримані безкоштовно об'єкти 03:

- міні-АТС за справедливою вартістю, вказаною в договорі, 2 300 грн. При цьому здійснені витрати на установку міні-АТС в сумі 300 грн (в т.ч. ПДВ 50 грн);

- будівля госпблоку за справедливою вартістю, визначеною згідно акту оцінки, -53 000 грн.

Операція з безкоштовної передачі об'єкту основних (фондів) засобів відобразиться в обліку ТОВ таким чином (табл. 2):

Таблиця 2

Таким чином, амортизація нараховується тільки в бухгалтерському обліку з листопада 2008 року на первинну вартість міні-АТС в сумі 2 550 грн. На вартість будівлі госпблоку амортизація в бухгалтерському обліку не нараховувалася, оскільки він не був введений в експлуатацію.

Список використаних документів

Закон № 2181 Закон України від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”

Інструкція № 291 Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291

П(С)БО 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92

П(С)БО 15 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”,; затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.1999 р. № 290

П(С)БО 19 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 “Об'єднання підприємств”, затверджене наказом Мінфіну України від 07.07.1999 р. № 163

“Консультант бухгалтера” №12-13 (500-501) 23 березня 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей