Изготовление техпаспортов, проведение
инвентаризации, разработка рекомендаций
по ремонту - идут на валовые затраты
или отражаются как улучшения ОФ?
ВОПРОС: 1. Наше предприятие приобрело по договору купли-продажи недвижимое имущество, которое планирует использовать в хозяйственной деятельности. При проведении регистрации права собственности на здание были оплачены услуги БТИ, связанные с изготовлением технического паспорта и проведением инвентаризации объекта недвижимости. Указанные расходы были отнесены в состав валовых затрат в соответствии с п. 5.1 и п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли.
Во время проведения проверки налоговики заявили, что предприятием был нарушен п/п. 5.3.2 Закона О Прибыли, и исключили расходы, понесенные в связи с регистрацией права собственности на недвижимость, из валовых затрат.
Можно ли отстоять валовые затраты?
2. Наше предприятие заключило договор со специализированным предприятием на выполнение работ по паспортизации основных фондов с целью установления их технического состояния и разработки рекомендаций по ремонту. Данные расходы предприятие отразило по строке 04.1 декларации по налогу на прибыль. ГНИ утверждает, что такие расходы связаны с улучшением основных фондов и в соответствии с п/п. 8.7.1 Закона О Прибыли относятся на валовые затраты в сумме, не превышающей 10% лимита. Права ли ГНИ?
ОТВЕТ: 1. Вначале напомним содержание п/п. 5.3.2 Закона О Прибыли, который, по мнению проверяющих, и нарушило предприятие.
Согласно этому подпункту не включаются в состав валовых затрат расходы на приобретение, а также на:
“строительство, реконструкцию, модернизацию, ремонт и другие улучшения основных фондов и расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, а также с приобретением нематериальных активов, подлежащих амортизации, согласно статьям 8 и 9 и подпункту 7.9.4”
Закона о Прибыли.
Итак, насколько мы поняли, налоговики считают, что расходы, связанные с приобретением услуг по изготовлению техпаспорта и проведению инвентаризации объекта недвижимости, включаются в расходы на его приобретение и согласно п/п. 8.1.2 Закона О Прибыли должны амортизировать.
Посмотрим, насколько такой вывод соответствует действующему законодательству.
В этой связи необходимо выяснить, какие расходы относятся к расходам на приобретение основных фондов. Обратимся к п/п. 8.4.1 Закона О Прибыли, в котором перечислены конкретные виды расходов, относящихся к расходам на приобретение основных фондов:
“В случае осуществления расходов на приобретение основных фондов балансовая стоимость соответствующей группы увеличивается на сумму стоимости их приобретения с учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов, понесенных в связи с таким приобретением, без учета уплаченного налога на добавленную стоимость, в случае если плательщик налога на прибыль предприятий зарегистрирован в качестве плательщика налога на добавленную стоимость”.
Да, не густо... Не то что бухгалтерский собрат - П(С)БУ 7 “Основные средства”, где подробно описан состав расходов на приобретение (создание) основных средств. Так вот, в п. 8 П(С)БУ 7 как раз сказано, что в первоначальную стоимость объекта основных средств (по которой приобретенные (созданные) основные средства зачисляются на баланс предприятия) включаются, в частности, регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств. Кроме того, П(С)БУ 7 вспоминает также о других расходах, непосредственно связанных с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.
Подобной конкретики в Законе О Прибыли нет. Впрочем, перечень расходов, указанных в п/п. 8.4.1, не является исчерпывающим. Что имел в виду законодатель под “другими расходами, понесенными в связи с таким приобретением” - осталось загадкой.
Разгадывая ее, можно предположить, что расходы на изготовление техпаспорта и проведение инвентаризации все-таки связаны с приобретением ОФ. Ведь они несутся при регистрации прав собственности на ОФ. Так что подобные расходы целесообразно амортизировать. Как говорится, лучше тихо, да вперед, чем скоро, да назад.
Тем не менее возможен и более смелый подход, отстаивающий точку зрения, согласно которой не всё, что имеет отношение к основным фондам, должно амортизировать.
Например, Госкомпредпринимательства в письме от 17.02.2005 г. № 962 процитировал п/п. 8.4.1 Закона О Прибыли и пришел к выводу, что расходы на демонтаж, перевозку и осуществление монтажа объектов оборудования включаются в состав валовых затрат предприятия на основании п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли, поскольку такие расходы не являются расходами, понесенными в связи с приобретением основных фондов. С этим подходом согласна и ГНАУ.
Солидарны с предложенным подходом и мы: рассмотренные расходы нельзя считать расходами на приобретение основных фондов. По своей природе они являются расходами, связанными с рациональной эксплуатацией основных фондов.*
Интересный вывод, на наш взгляд, содержится и в письме ГНАУ от 19.02.2003 г. №1253/6/15-2416 (п. 2), в котором дан ответ на вопрос относительно учета расходов на денежную оценку земель и оформление права собственности на имущество.
В нем ГНАУ, рассматривая проблему учета указанных расходов, ссылается на п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли, который содержит ограничения, установленные п. 5.3-5.7, при этом ГНАУ отмечает, что: “Нормами Закона О Прибыли не запрещено отнесение на валовые затраты стоимости услуг по инвентаризации земельных участков под газопроводами и другими объектами газового хозяйства с целью их денежной оценки и уплаты налога на землю, а также технической инвентаризации с помощью БТИ (получение справки) зданий, сооружений, газопроводов. В то же время ст. 8 Закона О Прибыли не установлено, что расходы на данные услуги должны увеличивать стоимость основных фондов или покрываться за счет собственной прибыли других источников”.
Итак, ГНАУ полагает, что с учетом обязательности понесения перечисленных расходов для оформления земельных и имущественных отношений предприятие имеет право отнести их в состав валовых затрат.
В нашей ситуации напрашивается аналогия с земельными участками: расходы на услуги, оказанные БТИ по изготовлению технического паспорта и проведению инвентаризации, тоже являются обязательными; ст. 8 Закона О Прибыли прямо не устанавливает, что стоимость таких расходов должна увеличивать балансовую стоимость ОФ. Ну а п. 5.11 Закона О Прибыли гласит:
“Установление дополнительных ограничений по отнесению расходов в состав валовых затрат плательщика налога, кроме указанных в настоящем Законе, не разрешается”.
Согласно ч. 2 ст. 17 Закона “О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их ограничений” госрегистрация вещных прав на недвижимость осуществляется при наличии данных технической инвентаризации.
По всей видимости, предприятие подало заявление о регистрации прав собственности на недвижимое имущество позднее 12 месяцев с момента заключения договора купли-продажи. Из п. 2.5 Временного положения о порядке государственной регистрации прав собственности на недвижимое имущество (утвержденного приказом Минюста от 07.02.2002 г. №7/5, с изменениями) следует, что в случае нарушения этого срока регистрации должна предшествовать техническая инвентаризация объектов. В таком случае ответственность за нарушение этого срока возлагается на виновное лицо и возникает вопрос о взыскании с него таких расходов в качестве ущерба. Напомним, что в соответствии с нормами ст. 132 КЗоТ работодатель может привлечь работника к материальной ответственности только исходя из следующих юридических фактов: нарушения работником трудовых обязанностей; наличия прямого действительного ущерба**', наличия причинной связи между нарушением и ущербом; вины работника. Если же срок (12 месяцев) не нарушен, то регистрация осуществляется по данным предыдущей инвентаризации, и тогда таких расходов не будет вообще.
Таким образом, поскольку такие расходы понесены в связи с осуществлением хозяйственной деятельности, можно отстаивать их место в составе валовых затрат. Правда, такой концепции может следовать только смелый налогоплательщик, который считает, что все, что не запрещено, - разрешено.
2. Если расходам на приобретение и изготовление основных фондов/средств уделено определенное внимание в Законе О Прибыли и существенное внимание - в П(С)БУ 7, то о составе “ремонтных” расходов в указанных нормативных актах нет ни слова.
В названии п. 8. 7 Закона О Прибыли указано лишь следующее:
“Текущий и капитальный ремонт, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение и другие виды улучшения основных фондов”.
В подобной ситуации нельзя уверенно говорить о том, что расходы на выполнение работ по паспортизации и разработке рекомендаций по ремонту - это расходы, связанные с улучшением. Ведь ремонт может и не состояться, а расходы по паспортизации останутся***, и при выполнении определенных условий они будут считаться расходами, связанными с ведением хозяйственной деятельности (п. 5.7 и п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли).
Если же ремонт основных фондов будет проведен, то оснований для отнесения таких расходов на улучшение ОФ гораздо больше. Ведь для целей налога на прибыль улучшением считается даже текущий ремонт (хотя он направлен всего лишь на поддержку эксплуатационных качеств и предупреждение преждевременного износа****).
Смелый налогоплательщик, конечно, может утверждать, что в Законе О Прибыли ничего не сказано о том, что расходы на выполнение работ по паспортизации и разработке рекомендаций по ремонту являются расходами на улучшение основных фондов. Но его слова будут звучать убедительней, если паспортизация будет проводиться не для разработки рекомендаций по ремонту, а, скажем, для разработки рекомендаций по техническому обслуживанию (или надлежащей эксплуатации).
________________
* Исключение составляют лишь расходы на демонтаж и перевозку, которые несет покупатель, купивший недемонтированные ОФ и вынужденный перевозить их к себе.
** В соответствии с п. 4 Постановления Пленума ВСУ от 29.12.92 г. № 14, под прямым действительным ущербом следует понимать, в частности, и дополнительные затраты, то есть вызванные вследствие нарушения работником трудовых обязанностей денежные выплаты.
*** И не только в памяти, но также в соответствующих документах.
**** См., например, письмо Государственной архитектурно-строительной инспекции Министерства регионального развития и строительства от 22.01.2009 г. № 22/9-28.
“Бухгалтер” № 11, март (III) 2009 г.
Подписной индекс 74201