Налоговый учет стоимости повышения квалификации,
если экзамен не сдан и документ не получен
ВОПРОС: Бухгалтер нашего предприятия проходила обучение с целью получения международной квалификации “Сертифицированный бухгалтер - практик” (САР). Однако международный диплом она не получила, поскольку не сдала экзамен.
В настоящее время предприятию предлагается оплатить предэкзаменационный курс “Экспресс”, после прохождения которого экзамен будет сдаваться повторно.
Можно ли включить в валовые затраты предприятия стоимость первоначального и повторного курсов обучения?
Необходимо ли удержать НДФЛ из указанных сумм?
ОТВЕТ: Начнем с валовых затрат.
Мы считаем, что обучение бухгалтера международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) может считаться повышением квалификации.
Во-первых, в ст. 3 Закона “О профессионально-техническом образовании” говорится: “Повышение квалификации работников - это профессионально-техническое обучение работников, которое дает возможность расширять и углублять ранее полученные профессиональные знания, умения и навыки на уровне требований производства или сферы услуг”.
Во-вторых, изучение международных стандартов предусмотрено программой повышения квалификации бухгалтеров, а Рекомендации относительно программы повышения квалификации бухгалтеров приведены в приложении к письму Минфина от 27.01.2006г. № 31-34000-16-5/1441.
В-третьих, по словам первого зампредседателя Комитета ВР по вопросам экономической политики С. Осыки, Комитет планирует внести изменения в Закон “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”, в частности относительно применения МСФО определенными категориями предприятий и предоставления права выбора предприятиям, которые не подпадают под указанную категорию, применения либо МСФО, либо национальных П(С)БУ- на выбор; создания Националъной системы повышения квалификации бухгалтеров, направленной на адаптацию к МСФО и беспрерывное профессиональное обучение.*
Впрочем, в любом случае владение МСФО - элемент профессиональных знаний бухгалтера, поскольку МСФО лежат в основе национальных стандартов бухучета (напомним, что в соответствии со ст. 1 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” национальные стандарты не должны противоречить международным).
Напомним, что порядок отнесения образовательных расходов в состав валовых затрат регулируется п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли, в соответствии с которым расходы предприятия, связанные с профессиональной подготовкой, обучением, переподготовкой или повышением квалификации работников, включаются в валовые затраты в размере до 3% фонда оплаты труда отчетного периода.
При этом ГНАУ нисколько не возражает против производственно-хозяйственного характера расходов на повышение квалификации. Так, в письме от 12.02.2004г. № 982/6/17-3216 ею подчеркивается, что образовательные расходы предприятия, в том числе и связанные с повышением квалификации работников по профилю деятельности такого предприятия, направлены на достижение значительных положительных результатов, они являются расходами на производственные цели, связанными с хозяйственной деятельностью предприятия, и не считаются личным доходом (дополнительным благом) работников.
Итак, мы не видим никаких препятствий для включения расходов на повышение квалификации бухгалтера в состав валовых затрат даже несмотря на то, что бухгалтер не сдал экзамен с первой попытки. Дело в том, что норма п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли не выдвигает никаких условий по поводу обязательной сдачи экзамена и получения соответствующего документа (диплома, свидетельства, сертификата и т. п.). Закон говорит лишь о том, что расходы должны быть связаны с повышением квалификации. Повысилась при этом квалификация или нет - с точки зрения Закона, не принципиально. К тому же причины несдачи экзамена могут быть уважительными (например - болезнь).
В рассматриваемой ситуации главным условием для признания валовозатратности понесенных расходов является их связь с хозяйственной деятельностью. И если руководство считает, что повышение квалификации бухгалтера, пусть даже потребовавшее дополнительных расходов (либо как процесс, либо как результат), имело место и это приведет к положительному эффекту, то есть в перспективе - к росту дохода, то путь к валовым затратам открыт. Причем это касается как расходов на первоначальное обучение, так и на повторное - никаких запретов на этот счет Закон О Прибыли не содержит. Важно, чтобы расходы на несколько попыток повышения квалификации вписались в установленный трехпроцентный лимит.
Если же налоговики будут настаивать на том, что, допустим, первоначальная образовательная услуга** фактически не была предоставлена (не сдан экзамен и не получен соответствующий документ), в связи с чем нет и соответствующих валовых затрат, следует обратить их внимание на определение услуги из ГК (ст. 901):
“По договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) предоставить услугу, потребляемую в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если иное не установлено договором”.
При этом нужно акцентировать внимание на том, что предприятие заказывало услугу по повышению квалификации и эта услуга действительно была предоставлена предприятию и потреблена им.
Ну а если налоговики заявят, что, дескать, предприятие врезультате потребления таких услуг ничего не получило, поскольку отсутствует документ, подтверждающий повышение квалификации, разумно ссылаться, например, на другие (и главное - разрешенные ГНАУ) случаи расходования средств, когда результат был отрицательным.
Так, в п. 2 письма от 15.02.2008г. № 2434/с/ 15-0314 ГНАУ разъясняет, что расходы, связанные с участием в тендере, включаются в состав валовых затрат. Таким образом, если предприятие даже проиграло тендер, расходы на участие в нем остаются в валовых затратах. Теперь перейдем к НДФЛ. В соответствии с п/п. 4.3.20 Закона об НДФЛ “сумма, уплаченная работодателем в пользу заведений образования в счет компенсации стоимости подготовки или переподготовки плательщика налога - наемного лица по профилю деятельности или общим производственным потребностям такого работодателя, но не выше размера суммы, определенной в подпункте 6.5.1 пункта 6.5 статьи 6 настоящего Закона, в расчете на каждый полный или неполный месяц подготовки или переподготовки такого наемного лица” не включается в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода физического лица.
Как видим, в п/п. 4.3.20 речь идет исключительно о подготовке или переподготовке работников по профилю или производственным потребностям работодателя,*** причем не где-нибудь, an учебных заведениях.
Правда, можно вспомнить письмо ГНАУ от 20.08.2004г. № 7201/6/17-3116, из которого следует вывод, что стоимость “профильного” обучения не в учебных заведениях, а на семинарах, конференциях, круглых столах также является расходами на производственные цели, связанные с дгоздеятельностью. И главное: ГНАУ считает, что такие расходы не являются личным доходом (дополнительным благом) работников.
Однако при этом следует руководствоваться п/п. не 5.4.2, а 5.2.7 Закона О Прибыли.
Так что для безНДФЛьного обучения не обязательно должна быть профильная подготовка и переподготовка, и не обязательно в учебных заведениях.
Напомним, что в ст. 3 Закона “О профессионально-техническом образовании” переподготовка работников определяется как профессионально-техническое обучение, направленное на овладение другой профессией работниками, которые прошли первичную профессиональную подготовку.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации п/п. 4.3.20 Закона об НДФЛ применению не подлежит, поскольку имеет место именно повышение квалификации.
В то же время мы считаем, что говорить о личном доходе бухгалтера, повысившего свою квалификацию, неправильно. Тем более что сами налоговики в упоминавшемся выше письме от 12.02.2004г. № 982/6/17-3216 отметили, что образовательные расходы предприятия, в том числе связанные с повышением квалификации, не считаются личным доходом (дополнительным благом) работников, поскольку являются расходами на производственные цели, связанными с бездеятельностью предприятия.****
Свое мнение в этом вопросе ГНАУ подтвердила в дальнейшем - в письмах от 20.07.2007г. № 7013/6/17-0716 и от 11.02.2009 г. № 1164/6/17-0716, № 2690/7/17-0717*****.
Итак, из писем ГНАУ следует, что она четко усвоила производственную необходимость повышения квалификации. Так что налоговые агенты, не считающие себя осторожными, могут воспользоваться разумными выводами налоговиков.
Правда, опять-таки неизбежно встает вопрос о дополнительных расходах предприятия на повторное обучение бухгалтера.
Нам кажется логичным поступать в данном случае так же, как в ситуации с налогом на прибыль: не удерживать НДФЛ ни со стоимости основного курса обучения, ни с предэкзаменационного курса “Экспресс” - ведь в добрых письмах ГНАУ никаких условий в отношении дополнительных образовательных расходов не выдвигается.
Для отстаивания этой позиции можно по аналогии сослаться на ответ первого замначальника ГНИ в Деснянском районе г. Киева А. Кобелева на вопрос:
“Имеетли право налогоплательщик включить в состав налогового кредита расходы по искусственному оплодотворению, если оплодотворение не состоялось?”******
Так вот, сначала А. Кобелев ссылается на п/п. 5.3.6 Закона об НДФЛ, в соответствии с которым в состав налогового кредита относятся расходы по искусственному оплодотворению - независимо от того, состоит плательщик налога в браке с донором или нет; затем он разъясняет, стоимость каких репродуктивных технологий можно отнести в налоговый кредит. И, наконец, дает прогрессивный ответ:
“А что касается случая, когда оплодотворение не дало результата, то для такой ситуации Закон особенностей не оговаривает: согласно его нормам, к налоговому кредиту относятся расходы на искусственное оплодотворение”.
В общем, если с первого раза не получилось - можно повторить.
Таким образом, если взять на вооружение подход, предложенный А. Кобелевым, то повышать квалификацию без налогов можно долго- например, до достижения положительного результата (в нашем случае - сдачи экзамена и/или получения соответствующего документа).
В общем, век живи - век учись. Без пересдачи.
____________________
* См. “Голос Украины” № 49 за 19.03.2009 г., с. 7.
** В пользу того, что в данном случае можно говорить об услуге, свидетельствует хотя бы Типовой договор об обучении, подготовке, переподготовке, повышении квалификации или о предоставлении дополнительных образовательных услуг учебными заведениями, утвержденный приказом Минобразования и науки от 11.03.2002г. № 183. Из него следует, что предметом договора являются образовательные услуги.
*** Так, ГНАУ в своем письме от 24.01.2006 г. № 409/к/17-0715 отслеживает связь обучения с производственными потребностями работодателя.
**** Значит, “размерное” ограничение, установленное в п/п. 4.3.20 Закона об НДФЛ и составляющее в 2009 году 940 гривень, тоже не применяется.
***** Так, в письме от 20.07.2007г. № 7013/6/17-0716 налоговики разъяснили, что “поскольку согласно п. 1.2 ст. 1 Закона Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц” <...> доходом физического лица - плательщика налога является сумма любых денежных средств, стоимость материального или нематериального имущества, других активов, полученных плательщиком налога в собственность или начисленных в его пользу, а целью проведения подготовки или переподготовки работников является создание интеллектуального потенциала предприятия для достижения этим же предприятием значительных положительных результатов в осуществляемой хозяйственной деятельности, то расходы предприятия, связанные с профессиональной подготовкой, переподготовкой или повышением квалификации работников по профилю деятельности такого предприятия, являются с учетом норм Закона № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” расходами на производственные цели, связанными с хозяйственной деятельностью предприятия, и не считаются личными доходами работников”.
****** См. “Бизнес” № 12/2009, с. 40.
“Бухгалтер” № 12, март (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201