Нюансы отражения инвестиционных доходов и расходов
для целей исчисления инвестиционной прибыли, облагаемой НДФЛ
ВОПРОС: В отделе консультаций ГНИ, в которой я обслуживаюсь, инспектор заявляет, что доходы от операций с инвестиционными активами для целей исчисления инвестиционной прибыли должны учитываться не по дате фактического получения средств от продажи (или других видов отчуждения) инвестиционных активов, а уже при передаче инвестиционного актива его приобретателю (так сказать, при начислении дохода), когда такая передача будет предварять получение оплаты. Поэтому, мол, я должен отразить в своей декларации по НДФЛ также прибыль от тех операций с инвестиционными активами, которые в отчетном году еще не были оплачены приобретателями.
На мой взгляд, такой подход является фискальным и не соответствует нормам Закона “О налоге с доходов физических лиц”, в частности его пункту 9.6, которым регулируется налогообложение операций с инвестиционными активами.
Кстати, согласно логике инспектора выходит, что и расходы можно определять по начислению, когда они еще не оплачены?..
Прошу вас высказать свое мнение по данному вопросу.
ОТВЕТ: Попробуем разобраться, а “за компанию” обсудим и другие проблемы, касающиеся расходов на приобретение инвестиционных активов.
Действительно, Закон об НДФЛ, в п. 1.2, определяет термин “доход” как сумму “любых денежных средств, стоимость материального и нематериального имущества, других активов, имеющих стоимость, в том числе ценных бумаг или деривативов, полученных плательщиком налога в собственность или начисленных в его пользу”.
В п. 1.3 Закона, перечисляющем основные виды облагаемых НДФЛ доходов, также фигурирует доход, полученный плательщиком “или начисленный в его пользу от осуществления любых видов деятельности на территории Украины”.
Кстати, в этом же пункте Закона (в его подпункте “в”) упомянуты и интересующие нас доходы “в виде инвестиционной прибыли от осуществления операций с ценными бумагами и корпоративными правами, выпущенными в иных, нежели ценные бумаги, формах”.
Сразу отметим, что термин “начисление дохода” Закон об НДФЛ не растолковывает. Поэтому уже здесь возможны различные трактовки, влекущие за собой ряд вопросов. Например, не совсем ясно, кого имеет в виду Закон под лицом, начисляющим доход, - то ли самого плательщика (получателя дохода), то ли вторую (выплачивающую ему доход) сторону.
Если первое - то, по мнению ГНАУ, изложенному в письме от 23.11.2007г. № 5764/Х/17-0715 (извлечение из него - см. ниже), начисления дохода как такового сам плательщик (физическое лицо) производить не может.
Однако же исходя из того что в п. 1.2 Закона звучит фраза “начисленных в его пользу”, в отношении исполнения процесса “начисления” Закон, по идее, имеет в виду вторую, то есть выплачивающую доход сторону.
Но и тут не все гладко: может ли начисляться облагаемый НДФЛ доход, если второй стороной - субъектом “предоставления” дохода плательщику - тоже является физическое лицо? Исходя из упомянутого мнения ГНАУ - опять же нет.
Вот если субъект предпринимательства из числа юридических* лиц, ведущих бухгалтерский учет, производит в пользу плательщика НДФЛ начисление дохода по своим бухучетным документам, отрицать факт “начисления” дохода в том понимании, которое в этот термин вкладывает ГНАУ, может быть сложнее. Что соответственно, из-за попадания под термин “доход”, может в определенной ситуации повлиять и на его обложение НДФЛ.
Однако мы немного отвлеклись от конкретной проблемы.
Отметим, что до сих пор мы рассматривали только общие нормы Закона об НДФЛ, больший же интерес для нас представляет норма специальная - которая содержится в п. 9.6 Закона и имеет приоритет над нормами общими, то есть должна применяться, даже когда не очень вписывается в “фарватер” общих норм Закона**.
Теперь позволим себе еше немного цитат из подпункта 9.6.2 этого специального пункта, где изложен основной механизм определения объекта обложения НДФЛ по таким операциям:
“Инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разность между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и ее стоимостью, которая рассчитывается исходя из сум мы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива <...>”.
Как видим, речь здесь идет о доходе полученном - и о расходах понесенных.
А разница между доходом полученным и начисленным (равно как и расходами понесенными и начисленными) весьма очевидна, что следует даже из норм, которые мы приводили выше, из пунктов 1.2 и 1.3 Закона, и которые эти два дохода четко разделяют.
Поэтому мы склоняемся к тому, что в контексте пункта 9.6 под “доходом полученным” следует понимать лишь доход, полученный фактически, то есть его нельзя трактовать как включающий в себя в том числе и доход начисленный, но не выплаченный.
Такой вывод можно попытаться подкрепить и другими специальными нормами Закона. Например, там, где законодатель хочет облагать в том числе и доходы, начисленные в пользу плательщика, но не полученные последним, он пишет об этом прямо. Например, о налогообложении в том числе и начисленных доходов прямо идет речь в специальных пунктах 9.2 (“Налогообложение процентов”), 9.11 (“Налогообложение доходов, полученных нерезидентами”).
Поглядим же дальше: а вдруг в подпункте 9.6.2 законодатель просто небрежно выразился?..
В том же п/п. 9.6.2 обратите внимание на то, что же может повлечь у плательщика доход для исчисления прибыли от “инвестактивных” операций. Это, в частности, операции по “возврату плательщику налога денежных средств или имущества (имущественных прав), ранее внесенных им в уставный фонд эмитента корпоративных прав <...>”.
Вследствие этого, пока фактический возврат денежных средств или имущества плательщику налога не будет произведен, не возникнет у него и доход от операций с инвестактивами. Поэтому нет оснований говорить о возникновении такого дохода у плательщика в ситуации, когда, например, задолженность по подобным инвествыплатам/выдачам в пользу плательщика начислена, но не выплачена.
То же самое касается и его расходов:
“Приобретением инвестиционного актива считаются также операции по внесению плательщиком налога денежных средств или имущества в уставный фонд юридического лица - резидента <...>”.
То есть пока расходы плательщиком не понесены (денежные средства или имущество в уставный фонд не внесены), то и для целей исчисления инвестиционной прибыли они учитываться не будут. Об этом также не следует забывать плательщикам НДФЛ с инвестприбыли, а то они могут неожиданно стать плательщиками налога с инвестоборота...
По нашему разумению, вышеприведенного уже достаточно для того, чтобы вы смогли убедить вашего консультанта из ГНИ в некорректности такого его подхода к обложению инвестприбылей.
Если же и этого ему будет мало, то попробуйте убедить инспектора, используя содержание уже упоминавшегося выше письма ГНАУ от 23.11.2007г. № 5764/Х/17-0715, в котором, в частности, говорится следующее:
“Согласно п/п. 7.6.3 Закона Украины от 28.12.94 г. № 334[/94-ВР] “О налогообложении прибыли предприятий” под термином “затраты” понимается сумма денежных средств или стоимость имущества, уплаченная (начисленная) плательщиком налога продавцу ценных бумаг и деривативов в качестве компенсации их стоимости.
Вместе с тем в соответствии с п/п. 9.6.2 Закона Украины от 22.05.2003 г. № 889[-IV] “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон) инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разность между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, которая рассчитывается исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива, с учетом норм подпункта 9.6.4 данного пункта. То есть Закон устанавливает единый (исключительный) случай учета расходов - расходы должны быть понесены (фактически произведены, осуществлены) и не оговаривает возможность учета каких-либо других расходов, в частности начисленных.
Кроме того, в соответствии с Законом Украины от 16 июля 1999 года № 996-XIV “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” начисление является категорией бухгалтерского учета и применяется исключительно субъектами хозяйствования, обязанными вести бухгалтерский учет согласно законодательству.
<...>
Таким образом, в отношении расходов, которые могут приниматься при расчете инвестиционной прибыли, следует принимать во внимание только нормы, установленные Законом, то есть расходы понесенные”.
И хотя данное письмо посвящено отражению при расчете инвестприбылей сумм инвестзатрат (что нам тоже небезынтересно), мы считаем, что оно вполне подходит также для целей отстаивания отражения плательщиком по “кассовому” методу инвестдоходов. Ведь подход к принципам исчисления доходов и расходов должен быть идентичным. По крайней мере. Закон об НДФЛ не дает оснований для дискриминации доходов.
Если же ГНАУ впоследствии разъяснит, что расходы принимаются только фактически понесенные, а вот доходы должны учитываться в том числе и начисленные, но еще не полученные, то, по нашему мнению, она нарушит такой принцип системы украинского налогообложения, как “единый подход”***.
Предложите вашему инспектору взять и просто заменить в начале письма фразу из п/п. 7.6.3 Закона О Прибыли на приведенную нами выше фразу из п. 1.2 Закона об НДФЛ о доходах, полученных или начисленных “в пользу плательщика”. И потом прочитайте вместе второй абзац письма - вывод может быть только в нефискальную сторону.
Обращаем также внимание на уже упомянутый нами факт: ГНАУ в данном письме излагает весьма интересный подход к доходам (и расходам), начисленным для целей обложения НДФЛ вообще (а не только инвестприбыли в частности). Мы имеем в виду слова о том, что “начисление” является категорией чисто бухгалтерской, а потому (делаем вывод от противного) оно не может применяться теми, кто бухгалтерский учет не ведет, - физическими лицами (как вселен субъектами, попадающими под обложение НДФЛ, так и теми из них, кто доходы выплачивает). Развивая этот подход далее, отметим, что поскольку физшцо начислять ни доход, ни. расходы не может, то, когда доходы выплачиваются физлицами, возникновения доходов по начислению быть не может в принципе, то есть в таких ситуациях под НДФЛ априори могут попадать только фактически выплаченные доходы.
В заключение - для инвестприбыльщиков (и не только) - еще пару слов о подтверждении понесенных расходов для целей исчисления объекта обложения НДФЛ.
ГНАУ на этот счет подробно высказывалась в своем письме от 19.06.2007г. №12451/7/17-0717.
В его ключевом, на наш взгляд, абзаце сказано, что:
“документами, подтверждающими фактически понесенные расходы на предварительное приобретение ценных бумаг физическим лицом - плательщиком налога, в том числе нерезидентом, помимо <...> договоров купли-продажи ценных бумаг; выписок хранителей под каждый заказ, заверенных печатями хранителей; актов приемки-передачи ценных бумаг, являются в обязательном порядке кассовые документы при наличных расчетах через кассу или расчетные документы при безналичных расчетах”.
Так что - надежно храните необходимые расчетные документы.
При этом налоговики умолчали о той ситуации, когда инвестактив приобретается не за денежные средства, а путем обмена на неденежное имущество. Позаботьтесь в таком случае и о необходимых документах с обязательным указанием стоимости (и суммы) обмениваемого.
(Кстати, в упоминавшемся письме от 23.11.2007 г. ГНАУ пыталась доказать, что, когда плательщик НДФЛ передает продавцу инвестактива вексель, такой вексель нельзя признать в качестве понесенных на приобретение инвестактива расходов. На наш взгляд, правомерным такой подход может быть только в той ситуации, когда плательщик за полученный инвестактив выписывает его продавцу (то есть эмитирует в его пользу) вексель собственной эмиссии. В то же время вывод данного письма можно использовать для целей неотражения инвест-дохода при получении векселя в той ситуации, когда за инвестактив с плательщиком рассчитались векселем (естественно, что такое откладывание инвестдохода будет лишь до даты оплаты или обмена полученного векселя - ибо после таковых утверждать, что доход не получен, будет совсем нелепо).
Ну и, кроме того, определенный негатив в отношении инвестрасходов прозвучал в письме ГНАУ от 16.06.2006г №3401/м/17-0715. Здесь налоговики демонстрируют свою незаконную скупость во всей красе - отказывая во второстепенных расходах, связанных (!) с приобретениями инвестактивов, и отмечая, что “к расходам, понесенным физическим лицом в связи с приобретением инвестиционного актива, относятся только суммы, являющиеся эквивалентом стоимости самого инвестиционного актива (ценной бумаги). Все прочие расходы физического лица, осуществленные в связи с приобретением инвестиционного актива, не подпадают под действие п/п. 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 Закона”.
Данный вывод звучит просто смешно - ГНАУ, цитируя 9.6.2 (где речь идет о сумме “расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива”) и неуклюже манипулируя другими нормативами, пытается утверждать, что “неугодная” ей часть “расходов, понесенных в связи с приобретением” инвестактива, не является “расходами, понесенными в связи с приобретением” инвестактива.
Черное - белое. Как та горячка...
____________
* Так как обязательность начисления доходов у ФОПов вроде как отсутствует, речь ведем только о /орлицах.
** Теоретически может существовать и иной подход - что, мол, специальная норма должна трактоваться с учетом (и в рамках) норм общих, - но такая концепция не очень-то применима для наших бестолковых нормативов в целом и для Закона об НДФЛ в частности.
*** Этот принцип установлен в статье 3 Закона “О системе налогообложения”.
"Бухгалтер" № 13, апрель (I) 2009 г.
Подписной индекс 74201