Комментарий к Письму ГНАУ от 03.02.2009 г. № 2012/7/10-1017
Этим письмом налоговики доводят Методические рекомендации (ориентировочный алгоритм действий) органов ГНС по разрушению схем уклонения от налогообложения и формированию доказательной базы по делам о взыскании средств, полученных по ничтожным сделкам (далее - Методрекомендации). Обычно подобные документы утверждаются приказами ГНАУ, но, по большому счету, сойдет и письмо. Ведь для налогоплательщиков подобные тонкости принципиального значения не имеют: свои методрекомендации ГНАУ все равно не регистрирует обычно в Минюсте, поэтому они, как и письма, не являются обязательными для налогоплательщиков.
Общее впечатление от приведенных Методрекомендаций - некоторый сумбур, во всяком случае четким алгоритмом это назвать сложно. Хотя в них указано, что главная цель Методрекомендаций - формирование надлежащей доказательной базы по делам о взыскании в доход государства средств, полученных от ничтожных сделок, составители не удосужились привести хоть какие-нибудь образцы соответствующих процессуальных документов (например, исковых заявлений).
Налоговики, естественно, ссылаются на принятые в их пользу судебные решения, но ссылок таких немного, да и сами решения к Методрекомендациям не прилагаются (по крайней мере, об этом ничего не сказано в самом тексте Методрекомендаций). Порядок сбора доказательств особой четкостью не отличается, как и их перечень. Одни и те же обстоятельства, которые, по мнению ГНАУ, являются доказательствами, фигурируют в Методрекомендациях с некоторыми изменениями в формулировках, создавая видимость “массовости”.
Правовые обоснования тоже откровенно хромают. Они не привязаны к конкретным схемам и операциям, а потому вряд ли могут быть применены на практике.
Все это позволяет предполагать, что Методрекомендации имеют, скорее, формальный характер и существенных изменений в борьбе с налогоплательщиками, попавшимися на хозяйственных операциях с “налоговыми ямами”, не предвидится. То есть борьба с ними, конечно, не прекратится, и, возможно, будет вестись даже с несколько большим усердием, особенно с учетом позиции Минюста Украины, заявленной в его письме от 30.10.2008 г. № 1022-0-1-08-19 (см. “Фортекс” № 51-52/2008, с. 41-42). Напомним, что этим письмом Минюст фактически признал за налоговиками право устанавливать во внесудебном порядке ничтожность сделок. Вот только эффективность такой борьбы вызывает сомнения. Косвенным свидетельством этого является, кстати, малое количество ссылок на выигранные налоговиками судебные дела.
А теперь пройдемся по тексту Методрекомендаций более детально.
Этот документ состоит из трех частей. В первой приведены общие характеристики (признаки) ничтожных сделок. Таких признаков ГНАУ обнаружила целых три:
- поставщик выдает налоговые накладные, однако не декларирует (или декларирует без намерения платить) налоговые обязательства;
- к операциям привлекается несколько субъектов хозяйствования, в том числе имеющих признаки фиктивности, причем используются субъекты из разных регионов страны;
- расчеты между участниками схемы происходят мгновенно (для имитации движения товара по цепочке используется движение денежных средств, причем иногда в течение нескольких часов деньги по несколько раз меняют хозяев).
Затем авторы Методрекомендаций дают правовое обоснование признания сделок ничтожными и/или недействительными. Заметим, что особое внимание они уделяют срокам давности. Как известно, для признания сделок ничтожными установлен особый срок исковой давности, отличный от обычного трехлетнего: в соответствии со ст. 258 Гражданского кодекса он составляет 10 лет. Это указание, конечно, весьма любопытное, вот только непонятно, каким образом налоговики собираются признавать ничтожными столь давние сделки, если основная масса документов хранится обычно не более трех лет. А без документов тут особо не разгонишься. Так что реальный срок давности (при грамотных действиях налогоплательщика) - все-таки три года.
Второй раздел Методрекомендаций посвящен формированию доказательной базы по разрушению схем уклонения от налогообложения и прекращению противоправной деятельности субъектов, предоставивших налоговый кредит, но не задекларировавших налоговые обязательств. ГНАУ рекомендует обращаться в суд с иском о взыскании средств, полученных от ничтожных сделок, не к “транзитерам”, а к выгодополучателю. Естественно, все сделки “транзитеров” по цепочке движения товаров попутно признаются ничтожными. Здесь следует напомнить, что в других своих документах ГНАУ и вовсе предписывает обращаться не к любому “выгодополучателю”, а к такому, который имеет достаточно средств и имущества для погашения задолженности.
Налогоплательщикам советуем в этом разделе Методрекомендаций обратить внимание на прямое указание, сделанное для налоговиков в п/п. 2.1.2: отсутствие информации о подтверждении перемещения товаров, наличии транспортных средств и т. д. не считается доказательством бестоварности сделок. Процедура выявления признаков ничтожности сделки предполагает исследование и сопоставление трех потоков информации: документального, денежного и товарного.
Интересно, что ГНАУ рекомендует при исследовании документов предприятия изучить его штатное расписание и другую информацию о работниках, дабы затем использовать в доказательной базе сведения, полученные от “свидетелей” (водителей, кладовщиков, охранников и т. д.).
Отметим, что в качестве доказательств такие сведения могут служить только в том случае, если они собраны в рамках уголовно-процессуального производства. Однако навредить налогоплательщику могут и обычные письменные пояснения работников. Поэтому в ходе проверки руководству предприятия лучше позаботиться о минимализации контактов проверяющих с работниками. Не секрет ведь, что в подобных обстоятельствах отдельные работники вообще пишут свои пояснения под диктовку инспектора.
Не возражают налоговики и против банковской информации о денежных потоках предприятия. Составители Методрекомендаций, однако, справедливо указывают, что доступ к такой информации возможен лишь по согласию собственника или по решению суда. К сожалению, не все банки проявляют твердость и настаивают на наличии судебного решения, некоторые из них открывают информацию о своих клиентах и по обычному письменному запросу налоговиков. Справедливости ради заметим, что встречаются и другие банки, которые даже при наличии решения суда стараются под каким-нибудь предлогом отказать налоговикам в выдаче информации о клиентах. О таких банках тоже идет речь в Методрекомендациях.
Третий раздел посвящен обеспечению полномочий налоговиков при формировании доказательной базы. Предлагаются следующие меры:
- в случае недопуска к проверке рекомендуется обращаться в суд для понуждения налогоплательщика к осуществлению соответствующих действий и одновременно просить суд обязать ответчика предоставить документы за необходимый период;
- в случае неисполнения должностными лицами требований работников органов ГНС, предусмотренных Законом “О государственной налоговой службе в Украине”, ГНАУ советует привлекать таковых к административной ответственности (штраф 85-170 грн);
- в случае наличия налогового долга - применять административный арест активов.
Таким образом, при грамотном противодействии налогоплательщика налоговики мало что могут с ним сделать. А этот раздел Методрекомендаций, если читать его вдумчиво, может дать налогоплательщику подсказку, как именно сопротивляться налоговикам.
Напоследок отметим, что в большинстве случаев, связанных с “налоговыми ямами”, судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков, особенно когда речь идет о “цепочечных” схемах.
Сергей Козлович,
директор аудиторской фирмы “Фортекс”
Газета “Фортекс” № 15-16/2009 (№ 327-328), от 15.04.2009 г.