Налог с доходов физических лиц
и общеобязательное государственное
социальное страхование иностранцев
В соответствии с действующим законодательством Украины доходы иностранцев, работающих по трудовому договору у украинского работодателя и выполняющих работы (предоставляющих услуги) по гражданско-правовому договору, подлежат обложению НДФЛ и взносами на общеобязательное государственное пенсионное социальное страхование.
1. Налогообложение прибыли иностранца
в виде заработной платы
(гражданско-правового вознаграждения)
Как известно, доходы в виде заработной платы и вознаграждения, начисленные (выплаченные) физическому лицу в соответствии с условиями трудового или гражданско-правового договора на территории Украины, являются доходами с источником их происхождения на территории Украины и включаются в общий месячный налогооблагаемый доход как резидента, так и нерезидента.
Тем не менее Закон “О налоге с доходов физических лиц” устанавливает разный порядок начисления, удержания и уплаты (перечисления) налога в бюджет для физических лиц - резидентов и нерезидентов. Поэтому для налогообложения важным является налоговый статус иностранца.
В принципе, иностранец может быть как резидентом, так и нерезидентом . Для упрощения будем исходить из того, что иностранец является “президентом.
Напомним, что доходы с источником их происхождения из Украины, начисляемые (выплачиваемые, предоставляемые) в пользу нерезидентов, подлежат налогообложению по правилам, установленным для резидентов, с учетом особенностей, определенных отдельными нормами данного Закона (п/п. 9.11.1). Одной из таких особенностей является применение к доходам нерезидентов специальной ставки, определенной в п. 7.3 Закона.
Согласно п. 7.3 Закона ставка налога составляет двойной размер ставки, определенной в п. 7.7, от любых доходов, начисленных в пользу нерезидентов - физических лиц, за исключением доходов, определенных в п/п. 9.11.3 п. 9.11 ст. 9 данного Закона (а это - проценты, дивиденды, роялти, которые подлежат налогообложению по соответствующей ставке налога, установленной Законом для начисления таких доходов резиденту).
На первый взгляд, все выглядит довольно просто: ставка налога составляет 30% от всех доходов, начисленных в пользу нерезидентов, кроме процентов, дивидендов и роялти, которые облагаются налогом по ставке, установленной для резидентов.
Однако ГНАУ умудрилась даже этот вопрос запутать. Так, в Налоговом разъяснении относительно применения отдельных норм Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” в части налогообложения иностранцев и нерезидентов, утвержденном ее приказом от 29.01.2004 г. № 50 (далее - Налоговое разъяснение), указано, что “<...> с целью единообразного применения Закона [об НДФЛ] следует понимать, что доходы, начисленные (выплаченные, предоставленные) плательщику налога - нерезиденту в виде заработной платы в результате осуществления им трудовой деятельности в Украине, относятся к категории доходов, указанных в подпункте 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 Закона, с учетом особенностей, определенных в подпункте 9.11.2 пункта 9.11 статьи 9 Закона.
Таким образом, на основании норм пункта 7.3 статьи 7, подпунктов 9.11.1 и 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 Закона заработная плата независимо от источника ее выплаты, выплачиваемая нерезиденту работодателем-резидентом, подлежит налогообложению по ставке, определенной пунктом 7.1 статьи 7 Закона. При этом работодатель-резидент считается налоговым агентом такого нерезидента в отношении заработной платы (подпункт 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 Закона). В соответствии с пунктом 1.15 статьи 1 и подпунктом 9.11.1“а” пункта 9.11 статьи 9 Закона налоговым агентом может быть также и представительство нерезидента - юридическое лицо в случае выплаты любого дохода в пользу плательщика налога - нерезидента независимо от источников выплаты таких доходов”.
То есть, если верить Налоговому разъяснению, заработная плата нерезидента подлежит налогообложению по ставке 15% - ставке, определенной именно в п. 7.1 Закона. Исходя из логики ГНАУ, можно предположить, что 15-процентным налогом должны облагаться и доходы от гражданско-правовых соглашений.
Однако любовь налоговиков к нерезидентам, которые своим трудом приносят Украине пользу, просуществовала недолго. Так, в письме от 01.10.2007г. № 11925/5/17-0716 ГНАУ уже отметила:
“После выдачи налоговым органом Справки*, предусмотренной приказом ГНА Украины № 581, иностранец приобретает статус налогового резидента Украины, и доходы, полученные им от работодателя за выполнение трудовой функции (заработная плата), облагаются налогом в общем порядке, установленном Законом [об НДФЛ], по ставке п. 7.1 ст. 7 Закона (13% на период 2004-2006 годы, 15% - с 01.01.2007 г.).
<...>
Специальной нормой Закона, регулирующей налогообложение доходов нерезидентов, является п. 9.11 ст. 9, согласно которому доходы с источником их происхождения из Украины, начисляемые (выплачиваемые, предоставляемые) в пользу нерезидентов, подлежат налогообложению по правилам, установленным для резидентов, с учетом особенностей, определенных отдельными нормами данного Закона.
Ставки налогообложения установлены отдельной специальной статьей 7 Закона, а общий порядок налогообложения доходов установлен статьей 8, порядки налогообложения отдельных видов доходов определены отдельными статьями, поэтому понятия “порядок налогообложения” и “ставки налогообложения” не являются тождественными. В связи с этим под “особенностями” отдельных норм данного Закона в отношении нерезидентов следует понимать “ставки налогообложения”, специально установленные для налогообложения доходов нерезидентов пунктом 7.3 статьи 7 Закона (двойная ставка налога к установленной в п. 7.1 ст. 7 Закона: в 2007 году - 30%). Данный вывод подтвержден письмом Минюста Украины от 12.04.2007 г. № 20-35-59.
Таким образом, доходы нерезидентов, получаемые по гражданско-правовым договорам, в частности, от выполнения договоров подряда, от предоставления в аренду движимого или недвижимого имущества, от продажи недвижимого имущества, а также доходы в виде инвестиционной прибыли и стоимости объектов наследства подлежат налогообложению согласно порядкам (правилам), установленным соответствующими статьями Закона, и по ставке п. 7.3 ст. 7 Закона (26% - на период 2004-2006 гг., 30% - с 01.01.2007 г.)”.
Другими словами, данное письмо прямо утверждает, что доходы нерезидентов от выполнения работ (предоставления услуг) по гражданско-правовым договорам подпадают под 70-процентный налог. В косвенной форме это письмо требует те же самые 30% с заработной платы иностранцевнерезидентов. На это намекает абзац об изменении иностранцем статуса “нерезидент” на “резидент”, что, по мнению налоговиков, открывает путь к налогообложению заработной платы по ставке 15% (логично предположить, что при отсутствии подобного изменения статуса его доход в виде заработной платы будет облагаться налогом по двойной ставке).
Еще ближе к этому выводу ГНАУ подошла в более поздних письмах - от 20.03.2008 г. № 2531/б/ 15-0216; от 23.05.2008 г. № 4316/л/17-0714; от 22.12.2008 г. № 10011/л/ 17-0714; от 16.02.2009 г. № 670/з/17-0714.
Например, в письме от 22.12.2008 г. указывается: “С учетом <...> того, что ст. 7 Закона является общей и ее п. 7.3 должен применяться во все случаях, где предусмотрено налогообложение дохода нерезидентов, в том числе при налогообложении наследства (подарков), стоимость (сумма) доходов, полученных из источников в Украине, в том числе в виде наследства (подарков), нерезидентом, должна облагаться налогом по ставке, предусмотренной п. 7.3 ст. 7 Закона (30 процентов)”.
Во все такие случаи чудесно вписывается и заработная плата.
Таким образом, доход, полученный нерезидентом в виде заработной платы, по последней версии ГНАУ должен облагаться налогом по ставке 30%.
Вместе с тем следует отметить, что появление “30-процентных” писем никоим образом не сказалось на действии Налогового разъяснения. Изменения касательно данного аспекта в него не вносились, оно на сегодняшний момент предлагает удерживать из зарплаты нерезидента 15%.
При этом, в отличие от писем ГНАУ, оно точно имеет статус налогового разъяснения, относится к обобщающим разъяснениям и утверждено приказом! По нашему мнению, эти обстоятельства (в контексте п/п. 4.4.2 Закона “О порядке погашения...”) свидетельствуют о приоритете данного разъяснения перед теми разъяснениями, которые содержатся в письмах ГНАУ.
Кроме того, существование противоположных толкований, вне всяких сомнений, должно открыть путь к применению правила о конфликте интересов (п/п. 4.4.1 Закона “О порядке погашения...”). Откроет ли? За собственные интересы (деньги) следует бороться...
Вспомним еще две нерезидентских особенности: иностранцы не имеют права на налоговый кредит (см. п/п. 5.4.1 Закона об НДФЛ) и налоговую социальную льготу (см. его п/п. 6.4.3).
Теперь перейдем к пенсионному и социальному страхованию. Оно зависит от вида отношений, в которых нерезидент состоит с нашей стороной (трудовых или гражданских).
2. Страхование иностранцев, работающих
по трудовому договору
2.1. Взносы в Фонд общеобязательного
государственного социального страхования
Украины на случай безработицы
Законом “Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы” (ст. 5) и Инструкцией о порядке исчисления и уплаты взносов на общеобязательное государственное социальное страхование на случай безработицы и учета их поступления в Фонд общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы (п. 2.3) определено, что иностранцы, временно работающие по найму в Украине, не подлежат страхованию на случай безработицы, если иное не предусмотрено международными договорами Украины, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины.
Однако действие статьи 5 Закона в свете сегодняшних событий приостановлено до 1 января 2011 года - вследствие принятия Закона “О внесении изменений в некоторые законы Украины относительно уменьшения влияния мирового финансового кризиса на сферу занятости населения” (далее - антикризисный Закон). 06.02.2009 г. в “безработную” Инструкцию были внесены изменения, но они не затронули иностранцев. Последние так и остались лицами, освобожденными от уплаты взносов. В связи с этим следует помнить, что “гуманные” нормы Инструкции противоречат нормам Закона.
Итак, с момента опубликования антикризисного Закона, то есть с 13.01.2009 г. (см. “Урядовий кур'ер” № 3 за 13.01.2009г.), иностранцы, временно работающие по найму в Украине, являются плательщиками взносов на страхование на случай безработицы.
Размер взносов регламентируется Законом “О размере взносов на некоторые виды общеобязательного государственного социального страхования”, в который антикризисным Законом тоже были внесены изменения.
Так, работодатель с 13.01.2009 г. должен удерживать из доходов данных лиц страховые взносы в Фонд по ставке 0,6% от суммы оплаты труда, подлежащей обложению налогом с доходов физических лиц.
Что же касается начисления взносов на заработную плату иностранцев, то оно осуществлялось и ранее (поскольку плательщиком взносов в этом случае считался работодатель). Антикризисный Закон изменил лишь размер взносов: с 13.01.2009 г. работодатель должен уплачивать не 1,3, а 1,6% от суммы фактических расходов на оплату труда, подлежащих обложению налогом с доходов физических лиц**.
2.2. Взносы в Фонд социального страхования
по временной утрате трудоспособности
Согласно Закону “Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной утратой трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением” иностранцы как наемные работники являются застрахованными лицами. Страхователями в свою очередь выступают работодатели.
Статьей 19 Закона установлено, что взносы в Фонд уплачивают работодатели и застрахованные лица. Данным Законом не установлено никаких исключений в отношении иностранцев, поэтому они подлежат страхованию на общих основаниях как наемные работники***.
2.3. Взносы в Фонд социального
страхования от несчастных случаев на производстве
и профессиональных заболеваний Украины
Статьей 8 Закона “Об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, приведших к утрате трудоспособности” предусмотрено, что страхованию от несчастного случая на производстве подлежат лица, работающие на условиях трудового договора (контракта), при этом статьей 6 Закона определено, что страхователями являются работодатели. Однако этим Законом не установлены особенности страхования иностранных граждан, поэтому они на общих основаниях подпадают под определение застрахованных лиц****.
2.4. Взносы в Пенсионный фонд
В соответствии со ст. 1 Закона “О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование” плательщиками сбора в ПФ являются:
- работодатели, использующие труд наемных работников. Такие плательщики уплачивают сбор в размере 33,2% от суммы фактических расходов на оплату труда работников (абзац 2 п. 1 ст. 4 Закона);
- физические лица, работающие на условиях трудового договора (контракта). Такие плательщики уплачивают сбор в размере 2% от дохода (абзац 2 п. 4 ст. 4 Закона).
При этом ограничение относительно уплаты сбора физическими лицами - иностранными гражданами Законом не установлено.
Не определено также никаких особенностей относительно включения в объект для начисления работодателями данного сбора расходов на оплату труда наемных работников, являющихся иностранными гражданами.*****
3. Страхование иностранцев,
выполняющих работы (предоставляющих услуги)
по договорам гражданско-правового характера
Иностранцы, выполняющие работы (предоставляющие услуги) по договорам гражданско-правового характера, подлежат обязательному государствен-,ному пенсионному страхованию и общеобязательному государственному социальному страхованию на случай безработицы (а остальных видов социального страхования в данной ситуации нет).
3.1. Взносы в Пенсионный фонд
В соответствии со ст. 1 Закона “О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование”
физические лица, выполняющие работы (услуги) согласно гражданско-правовым договорам, являются плательщиками сбора в ПФ. Никаких исключений в отношении иностранных граждан Законом не установлено. Поэтому иностранец должен уплатить в ПФ сбор в размере 2% от совокупного налогооблагаемого дохода (абзац 2 п. 4 ст. 4 Закона).
И главное - наймодатель как плательщик взносов на общих основаниях должен уплатить в Фонд сбор в размере 33,2% от суммы вознаграждений, которая выплачивается иностранцу (абзац 2 п. 1 ст. 4 Закона).
3.2. Взносы в Фонд общеобязательного
государственного социального страхования
Украины на случай безработицы
Если до 2009 г. предприятия могли в качестве выхода из положения оформлять свои отношения с иностранцем в рамках гражданских договоров и не уплачивать при этом безработных взносов, то с 13.01.2009 г. им все-таки придется немного напрячься - побеспокоиться о возможной безработице этих лиц. Антикризисным Законом внесены изменения в круг лиц, подлежащих страхованию: в него включены лица, работающие по гражданско-правовым договорам. Никаких исключений в отношении иностранцев при этом не установлено.
То есть лица, заключившие гражданско-правовой договор с иностранцем, теперь (с 13.01.2009г.) должны утачивать взносы в Фонд общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы.
Порядок уплаты указанных взносов разъяснен в письме Государственного центра занятости от 19.01.2009 г. № ДЦ-03-227/0/6-09: “<...> все договоры ГПХ (гражданско-правового характера) на выполнение работ (услуг), которые заключены с физическими лицами до 13.01.2009 г., если выплата дохода произошла с 13 января включительно, подпадают под действие Закона'******. <...> до момента нормативно-правового урегулирования вопроса начисления страховых взносов по договорам ГПХ следует исходить из того, что начисление и выплата вознаграждения совладают во времени, то есть должны осуществляться одновременно. Обращаем Ваше внимание [на то], что страховые взносы на указанные выплаты начисляются только:
- для юридических и физических лиц (работодателей), заключавших договоры ГПХ на выполнение работ (предоставление услуг) с работником, с которым они состоят в трудовых отношениях,- в размере 7,6%;
- [для] юридических и физических лиц, заключающих договоры ГПХ на выполнение работ (предоставление услуг) с другими физическими лицами, с которыми они не состоят в трудовых отношениях,- в размере 2,2%”.
Повышенная ставка для гражданско-правовых соглашений (2,2% по сравнению с 1,6%) объясняется, очевидно, тем, что у физлиц, работающих по гражданско-правовым договорам - в отличие от их “трудовых” братьев - взносы (0,6%) не удерживаются.
________________
* Видимо, Уведомления работодателя о самостоятельном определении физическим лицом - иностранцем резидентского статуса.
** Напоминаем, что страховые взносы с сумм оплаты труда (дохода, вознаграждения), уплаченные в иностранной валюте, подлежат перечислению на счет Фонда в валюте Украины по официальному курсу НБУ на день уплаты страховых взносов (данное правило актуально для всех видов социальных взносов).
*** Размер взносов для работодателей составляет 1,4% суммы фактических расходов на оплату труда наемных работников, подлежащих обложению налогом с доходов физических лиц; для наемных работников, заработная плата которых ниже прожиточного минимума, установленного для трудоспособного лица, - 0,5%; для наемных работников, заработная плата которых выше такого прожиточного минимума- 1,0%.
**** Размер страховых взносов определен Законом “О страховых тарифах на общеобязательное государственное социальное страхование от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, приведших к утрате трудоспособности” и зависит от классов профессионального риска производства и отдельных отраслей экономики.
***** Такой вывод подтверждается и письмом ПФУ от 14.10.2003 г. № 06/8058: “В соответствии со статьей 1 Закона Украины "О пенсионном обеспечении" иностранные граждане и лица без гражданства, проживающие в Украине, имеют право на пенсию наравне с гражданами Украины на условиях, предусмотренных законодательством или межгосударственными соглашениями. Статьей 3 данного Закона установлено, что лица, работающие на предприятиях, [в] учреждениях, организациях, имеют право на трудовую пенсию при условии уплаты предприятиями и организациями страховых взносов в Пенсионный фонд Украины.
С учетом приведенного субъекты предпринимательской деятельности независимо от форм собственности, их объединения, бюджетные, общественные и другие учреждения и организации, объединения граждан и другие юридические лица, а также их филиалы, отделения и другие обособленные подразделения, физические лица - субъекты предпринимательской деятельности, использующие наемный труд иностранных граждан, уплачивают сбор на обязательное государственное пенсионное страхование в установленном порядке и размерах на общих основаниях”.
****** Речь идет об антикризисном Законе.
"Бухгалтер" № 15, апрель (III) 2009 г.
Подписной индекс 74201