Сельхозльгота по НДФЛ: нюансы применения
ВОПРОС: По закупочному акту у физического лица были закуплены цветы. Физлицо представило копии паспорта, кода и справки сельсовета о том, что имеет участок и занимается выращиванием цветов. Нужно ли платить за такое физлицо НДФЛ? И как быть, если окажется, что данное физлицо занимается такой продажей неоднократно в больших объемах?
ОТВЕТ: Как известно, согласно п/п. 4.3.36 Закона об НДФЛ не облагаются НДФЛ доходы от отчуждения непосредственно собственником сельскохозяйственной продукции (включая продукцию первичной переработки), выращенной (произведенной) им на земельных участках определенного типа.
Дефиниция сельскохозяйственной продукции содержится в п. 2.15 Закона “О государственной поддержке сельского хозяйства Украины”:
“Сельскохозяйственная продукция - товары, подпадающие под определение 1-24 групп УКТ ВЭД”*.
Аналогичное определение приводится в ст. 1 Закона “О порядке ввоза (пересылки) в Украину, таможенного оформления и налогообложения личных вещей, товаров и транспортных средств, ввозимых (пересылаемых) гражданами на таможенную территорию Украины”:
“Сельскохозяйственная продукция - любая продукция животного и растительного происхождения, подпадающая под определение первой - двадцать четвертой групп Украинской классификации товаров внешнеэкономической деятельности”.
Несмотря на то что в упомянутых Законах данные термины предписано понимать так, как они определены, именно для целей этих Законов - думаем, такое понимание годится и для других законов тоже. Это подтверждает, например, п. 8-1.7 Закона об НДС, в котором сказано:
“Сельскохозяйственными считаются товары, указанные в группах 1-24 УКТ ВЭД согласно Закону Украины “О Таможенном тарифе Украины”, если такие товары выращиваются, откармливаются, вылавливаются или собираются (заготовляются) непосредственно плательщиком налога - субъектом специального режима налогообложения (кроме приобретения таких товаров у других лиц), а также продукты обработки (переработки) таких товаров, поставляемые указанным плательщиком налога - их производителем”.
Как видим, группы 1-24 УКТ ВЭД всплывают и здесь.
Цветы включаются в группу 06 УКТ ВЭД, поэтому они относятся к сельскохозяйственной продукции. Следовательно, при соблюдении определенных условий к физлицу, которое их продавало, может быть применена указанная выше льгота по НДФЛ.
Основным условием для неудержания НДФЛ при выплате доходов такому лицу налоговым агентом является представление этим физлицом налоговому агенту копии справки о праве физического лица на получение дохода от налогового агента без удержания налога по форме № 3ДФ**.
Собственно говоря, в п. 6 Порядка, утвержденного Постановлением КМУ от 1 августа 2006 года № 1063, говорится:
“Справка представляется собственником сельскохозяйственной продукции налоговому агенту” - да и в самом п/п. 4.3.36 Закона об НДФЛ сказано:
“Получатель таких доходов представляет налоговому агенту справку о своем праве на получение дохода у источника его выплаты без удержания налога”.
Из этого можно было бы сделать вывод, что физ-доходполучатель должен передать именно налоговому агенту оригинал справки. Однако в письмах ГНАУ от 05.09.2006г. № 9867/6/17-0716 и от 22.12.2006г. № 24159/7/17-0717 отмечено, что оригинал остается у физлица, а налоговому агенту передается только копия - и это довольно логично, иначе физлицо, продавшее свою сельхозпродукцию многим налоговым агентам, запыхается бегать в сельсовет за новыми справками.
В случае отсутствия копии справки у налогового агента - ГНАУ требует удержания им НДФЛ с доходов такого физлица. При этом - согласно все тому же письму от 05.09.2006г. - налоговый агент обязан хранить копию этой справки в течение 3-х лет.
Следующее условие - которое прямо из текста Закона об НДФЛ не вытекает, однако следует из формы справки - выдвинуто налоговиками в письме от 22.12.2006г. № 24159/7/17-0717: соответствие наименования сельхозпродукции, указанной в справке, той, которая закупается налоговым агентом у данного физлица.
Ну и, естественно, поскольку справка выдается сроком на три года, налоговому агенту следует обратить внимание на срок ее действия. Хотя, в принципе, просроченные справки смогут появиться только после 9 августа 2009 года, когда истечет три года с момента вступления в силу Постановления КМУ № 1063.
Доход, выплаченный (начисленный) физическим лицам - производителям сельскохозяйственной продукции в соответствии с п/п. 4.3.36 Закона, налоговый агент обязан отразить в налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода 53 “Доходы от продажи сельскохозяйственной продукции”.
Следует отметить также, что налоговики довольно строго подходят к праву физлиц на получение такой справки. Так, в письме от 22.12.2006г. № 24159/7/17-0717 ГНАУ выдумала огромный перечень случаев, когда физлицо такую справку получить не может:
1) гражданин лично не выращивал (не производил) сельскохозяйственную продукцию, которую он намеревается реализовывать (является перекупщиком сельхозпродукции);
2) у гражданина размер земельного участка для ведения личного крестьянского хозяйства, который он получил в собственность путем приобретения, в наследство или в подарок, превышает размер, установленный Земельным кодексом Украины (2 га);
3) гражданин фактически использует для выращивания (производства) сельскохозяйственной продукции, которая им реализуется, принадлежащие ему земельные участки, размеры которых превышают установленные ст. 121 Земельного кодекса Украины*** размеры, то есть если земельные доли (паи) не сдаются в аренду и/или не обслуживаются и т. п.;
4) гражданин выращивает сельхозпродукцию на земельных участках, на которые он не имеет права собственности, в том числе на арендованных;
5) гражданин является председателем или членом фермерского хозяйства;
6) гражданин зарегистрирован в качестве субъекта предпринимательской деятельности с видом деятельности “выращивание и/или реализация сельхозпродукции”;
7) указанный в заявлении гражданина вид выращиваемой (произведенной) сельхозпродукции не соответствует фактическому;
8) гражданин занимается выращиванием (производством) и/или реализацией товарной сельскохозяйственной продукции.
Особенно примечательно последнее ограничение. В означенном письме от 22.12.2006 г. ГНАУ приводит следующее определение товарной сельскохозяйственной продукции:
“Вместе с тем согласно Закону Украины от 19.06.2003 г. № 973-IV "О фермерском хозяйстве" товарная сельскохозяйственная продукция – это продукция сельскохозяйственного производства, предназначенная для реализации”.
Самое интересное, что в Законе “О фермерском хозяйстве” дефиниции товарной сельскохозяйственной продукции нет вообще. Такое определение приведено в Законе “О фиксированном сельскохозяйственном налоге” - и то лишь для целей самого этого Закона.
Далее по тексту письма налоговики используют данное определение как основание для отказа в применении льготы физлицами-предпринимателями:
“То есть исходя из приведенных норм законодательства граждане, в том числе члены личного крестьянского хозяйства, должны реализовывать излишки выращенной (произведенной) в их хозяйствах продукции и не должны иметь целью выращивание (производство) и реализацию товарной сельскохозяйственной продукции с целью получения прибыли от ее реализации.
При этом как местным советам, так и налоговым органам следует проводить разъяснительную работу среди населения в отношении того, что производство и реализация товарной сельскохозяйственной продукции носят признаки предпринимательской деятельности и требуют ее соответствующей государственной регистрации и уплаты налога с дохода (прибыли) без применения нормы п/п. 4.3.36 п. 4.3 ст. 4 Закона”.
В этом случае возникает вопрос: будет ли нести ответственность налоговый агент, если окажется, что физическое лицо, представившее ему копию справки, осуществляло предпринимательскую деятельность по продаже этой сельхозпродукции без госрегистраиии?
На наш взгляд, в данном случае он никакой ответственности не несет.
Во-первых, п/п. 4.3.36 каких-либо ограничений в отношении применения льготы при реализации товарной сельхозпродукции не содержит. Поэтому вышеперечисленные ограничения, введенные письмом ГНАУ, неправомерны.
Во-вторых, налоговый агент не наделен полномочиями по проверке правомерности выдачи таких справок, и даже налоговики в письме от 07.11.2007 г. № 11182/6/17-0716, № 22642/7/17-0717 по данному вопросу отметили абсолютно справедливо:
“Налоговый агент при получении от граждан Справок должен убедиться, что Справка установленной формы (формы № 3ДФ) и в ней заполнены все определенные Постановлением № 1063 реквизиты.
Отвечают за достоверность информации, указанной в Справках, сельские, поселковые и городские советы, которые их выдали”.
Поэтому вашему предприятию - при наличии копии справки - опасаться абсолютно нечего.
Что же касается самого физлица, то за осуществление хозяйственной деятельности без государственной регистрации в качестве субъекта хозяйствования оно может быть привлечено к административной ответственности по ст. 164 КоАП, которая предусматривает штраф в размере от 20 до 40 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья либо без нее.
Дела такого рода рассматривают районные суды, а протоколы уполномочены составлять должностные лица органов внутренних дел, финансовых органов, органов государственной налоговой службы.
Согласно ч. 2 ст. 55 ХК субъектами хозяйствования являются хозяйственные организации и граждане Украины, иностранцы и лица без гражданства, осуществляющие хозяйственную деятельность и зарегистрированные в соответствии с законом в качестве предпринимателей. Согласно ст. 42 ХК:
“Предпринимательство - это самостоятельная, инициативная, систематическая, на собственный риск хозяйственная деятельность, осуществляемая субъектами хозяйствования (предпринимателями) в целях достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли”.
Под предпринимательской деятельностью физлица, как пояснил Пленум Верховного Суда Украины в Постановлении от 25 апреля 2003 года № 3 “О практике применения судами законодательства об ответственности за отдельные преступления в сфере хозяйственной деятельности”,**** следует понимать деятельность, которая осуществляется указанным лицом непосредственно самостоятельно, систематически (не менее чем три раза в течение одного календарного года) и на собственный риск.
Физлицу, которое упомянуто в вопросе, следует иметь в виду: на основании налогового расчета по форме № 1ДФ, который налоговые агенты представляют в органы ГНС, налоговики имеют возможность собрать доказательства в подтверждение того, что деятельность данного лица, по сути, является предпринимательской, и привлечь его к админответственности по ст. 164 КоАП.
Правда, утешением может послужить тот факт, что в соответствии с п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда Украины от 8 октября 2004 года № 15 “О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей” “действия гражданина, получившего доходы от незаконной торговой или другой деятельности, содержащей признаки предпринимательской, которую он осуществлял без государственной регистрации или в отношении которой законом установлен специальный запрет, а также от другой незаконной деятельности и не уплатившего с них налоги, должны квалифицироваться по соответствующим статьям УК и дополнительной квалификации по ст. 212 данного Кодекса не требуют”.
То есть к ответственности по ст. 212 УК его не привлекут, даже если размер сокрытых, по мнению налоговиков, налогов составит более 302 500 грн.*****
________________
* Здесь и далее имеются в виду группы 01-24 УКТ ВЭД.
** Форму справки ( ф. № 3ДФ ) и Порядок ее выдачи, утвержденные Постановлением Кабинета Министров Украины от 01.08.2006г. № 1063.
*** Статью 121 “Нормы бесплатной передачи земельных участков гражданам” Земельного кодекса.
**** См. п. 4 данного Постановления.
***** А вот если бы он был предпринимателем и занимался при этом торговлей оружием, наркотиками или предоставлением сексуальных услуг, то ему могли бы вменить уклонение от уплаты налогов от таких видов деятельности (в соответствии с тем же п. 17 Постановления Пленума ВСУ).
"Бухгалтер" № 15, апрель (III) 2009 г.
Подписной индекс 74201