Переработка давальческого сырья
нерезидента на территории Украины
Вопросы об обложении НДС давальческих операций во внешнеэкономической деятельности возникают довольно часто.
Рассмотрим ситуацию с переработкой на территории Украины давальческого сырья, принадлежащего нерезиденту-заказчику.
Из ст. 2 Закона “Об операциях с давалъческим сырьем во внешнеэкономических отношениях” следует, что ввоз давальческого сырья на территорию Украины от обложения НДС как бы не освобождается. Однако на самом деле обложение в данном случае является условным, поскольку при ввозе сырья ГНИ по местонахождению переработчика выдается простой авилированный вексель сроком на 90 дней. При этом, если готовая продукция, изготовленная из такого сырья, вывозится в течение срока, на который выдан вексель, ввозной НДС переработчиком не уплачивается. Если же этого в срок не происходит, то НДС подлежит уплате в бюджет. Правда, по многим товарам применяются более продолжительные сроки, нежели 90 дней*.
Кстати, авалированный вексель выдается не по всем товарам. На ряд товаров, перечень которых определен в распоряжении КМУ от 21 января 2006 года № 26-р, может быть выдан обычный простой неавалированный вексель. При этом, если в одной партии находится разное сырье, часть из которого требует авалированного векселя, а часть -неавалированного, неясно, как поступать. На практике случается, что на всю партию выдается авалированный вексель или на часть партии оформляют простой вексель, а на часть - авалированный, и в ГТД указываются оба векселя.
На ввозимое давальческое сырье переработчик оформляет ГТД в режиме “переработка на таможенной территории Украины” только после получения соответствующего разрешения от таможенного органа по месту государственной регистрации предприятия. В то же время ничто не мешает заказчику после такого ввоза передумать и, например, продать это сырье, если, конечно, оно еще не переработано, тому же переработчику или во-обше расторгнуть договор с переработчиком при определенных обстоятельствах** и продать сырье третьему лицу. В этом случае происходит изменение таможенного режима по сырью с переработки (IM51) на импорт (IM40). Разрешение на переработку тогда отменяется, а на сырье оформляется новая ГТД на импорт. Вексель при этом погашается на основании уплаты переработчиком ввозных платежей, включая НДС, по этой импортной ГТД. На данный факт обращала внимание и ГНАУ в “Вестнике налоговой службы Украины” № 17-18/2005 (с. 98).
В общем-то, заказчик-нерезидент может купить давальческое сырье и на территории Украины за иностранную валюту. При этом продавец такого давальческого сырья раньше имел право на применение нулевой ставки в случае вывоза готовой продукции, изготовленной из этого сырья, за границу. Об этом сообщала ГНАУ в своих письмах от 09.02.2000г. № 643/6/16-1314 и от 16.07.2004г. №5843/6/15-2415-6. Так, в последнем отмечалось:
“Статьей 6 Закона об НДС установлено, что для операций по продаже товаров, вывезенных (экспортированных) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины, НДС исчисляется по нулевой ставке. При этом товары считаются вывезенными (экспортированными) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины в случае, если их вывоз (экспортирование) удостоверен надлежащим образом оформленной грузовой таможенной декларацией.
Как было указано выше, давальческое сырье может закупаться иностранным заказчиком на таможенной территории Украины у субъектов предпринимательской деятельности Украины за иностранную валюту и передаваться украинскому исполнителю для его переработки. Украинский исполнитель после переработки полученного давальческого сырья в готовую продукцию в течение определенного срока в 90 дней должен вывезти готовую продукцию за пределы таможенных границ Украины с соответствующим оформлением грузовой таможенной декларации. Если в рассматриваемом случае готовая продукция полностью вывозится концерном за пределы таможенной территории Украины, а фактурная стоимость готовой продукции включает в себя стоимость полученного давальческого сырья, вывоз готовой продукции (с соответствующим оформлением грузовой таможенной декларации) следует считать подтверждением вывоза (экспортирования) давальческого сырья, закупленного нерезидентом на таможенной территории Украины за иностранную валюту. Грузовая таможенная декларация, оформленная исполнителем для подтверждения вывоза готовой продукции, должна содержать необходимые данные о внешнеэкономическом контракте на закупку сырья. Кроме того, необходимо иметь подтверждение о поступлении валюты от нерезидента за реализованное давальческое сырье”.
Поддерживал такой подход и Высший хозяйственный суд. В своем постановлении от 09.01.2004 г. по делу № 27/119 он отметил:
“Таким образом, судебные инстанции пришли к правильному заключению об обоснованности применения нулевой ставки НДС, учитывая наличие у истца копии вывозной ГТД на готовую продукцию, оформленной непосредственно предприятием - переработчиком давальческого сырья, и указанных в ней номера и даты контракта на приобретение этого сырья нерезидентом”.
Однако если тогда (в 2004 году) согласно п/п. 6.2.1 Закона об НДС по нулевой ставке облагалась продажа/поставка товаров, вывезенных (экспортированных) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины, то с 31.03.2005г. нулевая ставка стала применяться для экспорта товаров и сопутствующих услуг, а экспортом согласно п/п. 3.1.3 считается вывоз товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта.
Поэтому на сегодняшний день налоговики могут и отказать в применении нулевой ставки продавцу давальческого сырья, который сам ничего за пределы Украины непосредственно не экспортирует. Тем более что у него не будет 5-го листа ГТД со штампом о вывозе.
Что же касается услуг переработчика, то они облагаются по ставке 0% исходя из п/п. 6.2.1 Закона об НДС, в котором говорится:
“В том числе по нулевой ставке облагаются налогом операции по:
- поставке услуг, которые состоят из работ с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины плательщиком, выполнявшим такие работы, или получателем-нерезидентом.
К работам с движимым имуществом относятся работы по переработке товаров, которые могут включать собственно переработку (обработку) товаров - монтаж, сборку, монтирование и наладку, в результате чего получаются другие товары, в том числе выполнение работ по переработке давальческого сырья, а также модернизацию и ремонт товаров, что предусматривает проведение комплекса операций с частичным или полным восстановлением производственного ресурса объекта (или его составных частей), определенного нормативно-технической документацией, в результате выполнения которого предусматривается улучшение состояния такого объекта”.
При этом, если исполнителей несколько, то, по мнению ГНАУ (см. “Вестник налоговой службы Украины” № 19/2006, с. 40), право на 0% имеют все эти исполнители при наличии договора между заказчиком-нерезидентом и резидентами-исполнителями, письменного обязательства о вывозе готовой продукции с таможенной территории Украины, копии ГТД на вывоз готовой продукции.
Часто возникает вопрос: по какой дате считать возникновение налоговых обязательств у переработчика по нулевой ставке? На наш взгляд, нет оснований для применения каких-то иных сроков, нежели указанные в п/п.7.3.1 с учетом п/п. 7.3.8, то есть нулевые НО должны возникать по дате оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога. Однако ГНАУ, цепляясь к словам “и вывезенным за пределы таможенной территории Украины” из п/п. 6.2.1, требует от исполнителей применения нулевой ставки только после того, как готовая продукция будет вывезена за пределы таможенной территории Украины (см. “Вестник налоговой службы Украины” № 19/2006, с. 40-41 и № 12/2008, с. 44).
В последнем из указанных номеров - относительно ситуации с ремонтом имущества нерезидента на таможенной территории Украины, облагаемым НДС по нулевой ставке по той же норме п/п. 6.2.1,- авторы из ГНАУ отметили:
“Таким образом, условием применения нулевой ставки НДС к ремонту техники, в результате выполнения которого предусматривается улучшение состояния такой техники, является предварительный ввоз ее на таможенную территорию Украины для выполнения такого ремонта и последующий ее вывоз за пределы таможенной территории Украины, что подтверждается надлежащим образом оформленной таможенной грузовой декларацией”.
Получается, что до момента вывоза этой готовой продукции переработчик налоговые обязательства вообще отражать не должен.
Если же заказчик рассчитывается с исполнителем частью готовой продукции, то есть условие п/п. 6.2.1 в части вывоза такой готовой продукции не может быть выполнено, то переработчик может применить нулевую ставку только к части своих услуг, пропорциональной части готовой продукции, вывезенной за границу. В остальной же части (в части невывезенной готовой продукции) его услуги должны обложиться по ставке 20%.
Ну а в случае, когда заказчик вообще не вывозит готовую продукцию за границу, а продает ее целиком через свое постоянное представительство на территории Украины, переработчик полностью облагает стоимость своих услуг НДС по ставке 20%.
И еще нюанс: если нерезидент закупил даваль-ческое сырье на таможенной территории Украины и передал его на переработку украинскому исполнителю, такой исполнитель не получит права на нулевую ставку по своим услугам, поскольку не удовлетворяются требования п/п. 6.2.1, согласно которому по нулевой ставке облагаются услуги, “которые состоят из работ с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ”, - а ввоза-то в нашем случае как раз и нет.
______________
* Например, на трубы (см. Постановление КМУ от 28.10.97 г. N 1181, с изменениями) или на меховые изделия (см. действующую редакцию Постановления КМУ от 18.07.98 г. № 1123). Более полный перечень - см. в письме ГТСУ от 13.11.2008 г. №10/1-1/2082-ЕП.
** Например, с согласия переработчика или если переработчик нарушает условия договора.
"Бухгалтер" № 16, апрель (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201