Влияние определения правовой природы
санкций на налоговые обязательства по НДС
В Письме № 738/7/16-1517-26 ГНАУ разъяснила некоторые вопросы налогового учета при обложении НДС полученной плательщиком суммы индекса инфляции и 3% годовых, уплачиваемых покупателем согласно ст. 625 ГК Украины в случае просрочки исполнения им договорных обязательств. В частности, ГНАУ разъяснила, как заполнять расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной по форме, приведенной в приложении 2 к налоговой накладной.
С методикой составления расчета корректировки, предложенной ГНАУ при изменении сумм оплаты, можно было бы согласиться, но только в том случае, если бы речь шла о цене поставки, а не о санкциях.
Ведь в ч. 2 ст. 625 ГК Украины сказано, что должник, просрочивший выполнение денежного обязательства, по требованию кредитора обязан оплатить сумму долга с учетом установленного индекса инфляции за все время просрочки, а также 3% годовых от просроченной СУММЫ, если иной размер процентов не установлен договором или законом. Это не что иное, как штраф за несвоевременное исполнение обязательств.
Возникает закономерный вопрос: а на каком основании ГНАУ включает суммы индекса инфляции и 3% годовых в базу обложения НДС? Вне сомнения, что цель такого фискального подхода - наполнение бюджета.
Нормами Закона о НДС предусмотрено, что обложению НДС подлежат операции по поставке, но не штрафные санкции. Суть указанных платежей - нарушение сроков исполнения обязательств, но не переход права собственности или продажа.
Таким образом, объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров (услуг). В базу налогообложения включается договорная цена таких товаров (услуг), в состав которой входят любые суммы, передаваемые плательщику налога в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг). Поэтому, если рассматриваемые суммы отвечают этим критериям, их следует облагать НДС, если нет - не следует.
Уплата 3 % годовых и сумма долга с учетом индекса инфляции инфляционных - это не компенсация стоимости товара (услуги).
Однако позиция налоговиков по отношению к таким выплатам совершенно противоположна. Они считают, что полученные плательщиком суммы индекса инфляции и 3% годовых, уплачиваемые покупателем, согласно ст. 625 ГК Украины являются компенсацией (составляющей договорной стоимости товара) и должны включаться продавцом в базу обложения НДС.
Судебная практика в отношении правовой природы инфляционных сумм и 3 % годовых приведена в таблице.
Судебная практика по вопросу определения сути прав и обязанностей, предусмотренных в ст. 625 ГК Украины, неоднозначная, а это свидетельство того, что отстоять право не начислять налоговое обязательство по НДС на инфляционные суммы и 3 % годовых в принципе можно.
Таблица
| № п/п |
Название документа | Выводы судебного решения | Примечание |
| 1. |
Письмо № 01-8/935 в редакции о12.03.2009г.) |
Указанные в ст. 214 ГК УССР проценты годовых по своей правовой природе являются неустойкой |
При таком подходе НДС нет. Однако судебная практика в дальнейшем е пошла по этому пути. Например, из Постановления № 20-12/246-8/375 следует, то сокращенные сроки исковой давности к процентам, взыскиваемым согласно т. 625 ГК Украины, не применяются. Следовательно, такие суммы не могут считаться неустойкой в форме пени. Аналогичный вывод следует и из Постановления № 23/274 и Постановления № 8/406 (02/083). Да и п. 10 Письма № 01-8/935 был исключен 12.03.2009г. |
| 2. |
Установление № 9/321, Постановление № 10/333, Постановление № 11/690 |
Індекс инфляции, а также уплата 3 % годовых обусловлены не ненадлежащим исполнением денежных обязательств, а являются по своему характеру платежом за пользование денежными средствами |
Іри таком подходе НДС есть (объект для налогообложения - поставка услуг). Однако с такой трактовкой правовой природы 3% годовых и инфляционных сумм нельзя согласиться. Ведь их уплата регулируется ст. 625 ГК Украины, а проценты за пользование денежными средствами регламентированы ст. 536 ГК Украины |
| 3. |
Постановление № 33/227 |
Применение индекса инфляции и начисления 3 % годовых по ст. 625 ГК Украины являются одной из мер ответственности за нарушение обязательств и относятся к прочим санкциям за ненадлежащее выполнение денежных обязательств | При таком обосновании природы инфляционных и процентов НДС быть не должно |
| 4. |
Постановление № 6/770 |
Годовые по ст. 625 ГК Украины следует относить не к неустойке, а к другим средствам защиты гражданских прав и обеспечения гражданских обязательств | То есть при таком обосновании сумм 3% годовых и индексов инфляции они не могут быть компенсацией, следовательно, по ним нет и НДС |
| 5. |
Письмо № 01-8/685 и Постановление № 11/522-07 |
Право кредитора требовать уплату долга с учетом индекса инфляции и 3% годовых является способом защиты его имущественного права и интереса, суть которых заключается в возмещении материальных потерь кредитора от обесценивания денежных средств в результате инфляционных процессов и получении компенсации (платы) от должника за пользование удерживаемыми им денежными средствами, причитающимися к уплате кредитору | При таком подходе обязательство по НДС возникает, так как речь идет не санкции, а о компенсации платы от должника за пользование денежными средствами |
Однако осторожным налогоплательщикам будет гораздо безопаснее НДС все-таки начислить. А сделать это можно в следующем порядке.
Согласно п. 20 Порядка № 165, в случае осуществления корректировки суммы налоговых обязательств в соответствии с п. 4.5 Закона о НДС, поставщик товаров (услуги) выписывает расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной по форме, приведенной в приложении 2 к налоговой накладной (далее - Расчет).
При заполнении Расчета, выписанного при получении плательщиком суммы индексации и 3% годовых, в графе 3 также указывается сумма индекса инфляции и 3% годовых, которые уплачиваются покупателем согласно ст. 625 ГК Украины в случае просроченного исполнения им договорных обязательств по товарам или услугам, указанным в налоговой накладной (при этом указывается номер налоговой накладной, выписанной на сумму поставки этих товаров (услуг), определенную исходя из их договорной (контрактной) стоимости). Графы 4 - 8 не заполняются, в них должен быть проставлен прочерк.
Датой возникновения налоговых обязательств по НДС по суммам индекса инфляции и 3% годовых, которые уплачиваются покупателем согласно ст. 625 ГК Украины в случае просроченного исполнения им договорных обязательств, является дата фактического получения продавцом этой суммы. В случае если продавцом были определены налоговые обязательства по НДС на дату начисления такой суммы на основании принятых судебных решений, на дату получения этих средств налоговые обязательства по НДС повторно не начисляются.
Если рассматривать инфляционные и годовые как компенсацию стоимости товаров (услуг), то по налогу на прибыль их сумма увеличит валовые доходы предприятия-кредитора согласно пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли. А у должника затраты, связанные с их уплатой, увеличат валовые расходы согласно пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли.
Если придерживаться другой позиции - 3 % годовых и инфляционные не компенсация, - то валовой доход все равно отразить придется, а вот валовых расходов не будет.
Список использованных нормативно-правовых актов
ГК УССР - Гражданский кодекс УССР (утратил силу) ГК Украины - Гражданский кодекс Украины
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР
Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”
Постановление № 10/333 - Постановление Высшего хозяйственного суда Украины от 22.03.2005 г. № 10/333 “О взыскании задолженности по оплате выполненных работ”
Постановление № 8/406(02/083) - Постановление Верховного Суда Украины (Судебной палаты по хозяйственным делам Верховного Суда) от 25.03.2002 г. № 8/406(02/083) “О взыскании убытков”
Постановление № 9/321 - Постановление Высшего хозяйственного суда Украины от 05.04.2005 г. № 9/321 “О взыскании суммы долга”
Постановление № 23/274 - Постановление Высшего хозяйственного суда Украины от 13.04.2005 г. № 23/274 “О взыскании долга за поставленную продукцию”
Постановление № 20-12/246-8/375 - Постановление Высшего хозяйственного суда Украины от 14.04.2005 г. № 20-12/246-8/375 “О взыскании задолженности”
Постановление № 33/227 - Постановление Высшего хозяйственного суда Украины от 22.06.2005 г. № 33/227 “О взыскании убытков от инфляции”
Постановление № 6/770 - Постановление Высшего хозяйственного суда Украины от 27.09.2006 г. № 6/770 “О взыскании долга”
Постановление № 11/690 - Постановление Верховного Суда Украины (Судебной палаты по хозяйственным делам Верховного Суда) от 17.01.2006 г. № 11/690 “О предмете распространения моратория”
Постановление № 11/522-07 - Постановление Высшего хозяйственного суда Украины от 23.07.2008 г. № 11/522-07 “О взыскании задолженности по договору поставки”
Порядок № 165 - Приказ/Порядок ГНАУ от 30.05.1997 г. № 165 “Об утверждении формы налоговой накладной и порядка ее заполнения”
Письмо № 01-8/935 - Письмо Высшего хозяйственного суда Украины от 29.08.2001 г. № 01-8/935 “О некоторых вопросах практики применения отдельных норм действующего законодательства в решении споров”
Письмо № 01-8/685 - Письмо Высшего хозяйственного суда Украины от 20.11.2008 г. № 01-8/685 “О практике применения в решении споров некоторых норм действующего законодательства (по материалам дел, рассмотренных Верховным Судом Украины)”
Письмо № 738/7/16-1517-26 - Письмо ГНАУ от 16.01.2009 г. № 738/7/16-1517-26 “О рассмотрении письма (относительно особенностей налогового учета при обложении НДС полученных плательщиком сумм индекса инфляции и 3 % годовых, выплачиваемых покупателем в случае просроченного выполнения им договорных обязательств)”
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 17 (695),
27 апреля 2009 г.
Подписной индекс 40783