Нюансы обложения НДС операций по поставке
турпродуктов (туруслуг) с местом их
предоставления за пределами Украины
(Часть I см. в Консультации от 27.04.2009 г.)
ВОПРОСЫ: 3. Облагается ли украинским НДС стоимость услуг нерезидентов, входящих в стоимость турпродукта? Если да, то за счет каких источников должен уплачиваться этот налог?
4. При исчислении базы налогообложения по нормам п. 8.1 3акона “О налоге на добавленную стоимость” в качестве расходов туроператора необходимо учитывать только расходы, фактически им понесенные, или также расходы еще не оплаченные?
5. Облагать ли и как облагать НДСом предоплаты, полученные за туристические услуги за пределами Украины (зачастую на дату получения предоплаты фактические расходы по турпродукту еще не проведены)? То есть нас интересует, в частности, вопрос о дате возникновения объекта налогообложения (обратите внимание в п. 8.1 Закона на слово “поставленных”).
ОТВЕТЫ: 3. В отношении НДС с различных услуг нерезидентов, оплата которых входят в состав расходов туроператора, отметим, что здесь все находится до сих пор в состоянии полной непонятности. ГНАУ периодически делает реверанс то в сторону места предоставления (п/п. 3.1.1 Закона об НДС), то в сторону места поставки (п. 6.5), причем каждый раз - вроде как “окончательно”.
Насколько нам известно, на практике туроператоры вообще никакие нерезуслуги, которые предоставляются “там”, НДСом не облагают. И налоговики на них по этому поводу вроде как не сильно наезжают.
В поддержку необложения укрНДСом оплачиваемых туроператором нерезидентских услуг можно использовать, например, следующие неотмененные-неотозванные письма ГНАУ: от 06.03.2006 г. № 4145/7/16-1517-5, от 17.05.2006 г. № 9263/7/16-1517-8 и от 24.01.2007 г. № 707/5/16-1518 (список не исчерпывающий).
В то же время, если отдавать приоритет “месту поставки” (то есть нормам п. 6.5), то из числа основных видов услуг, которые туроператоры оплачивают нерезидентам, под НДС могут угодить услуги по проживанию и по питанию туристов, так как согласно п/п. 6.5 “а” Закона об НДС такие услуги могут быть истрактованы как услуги с местом поставки их на территории Украины. Правда, от обложения услуг по проживанию можно отбиваться, ссылаясь на п. 12 письма ГНАУ от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117, в котором указывалось, что “получение услуги по проживанию в гостинице на территории иностранного государства не подпадает под объект обложения налогом на добавленную стоимость согласно Закону”.
Услуги по страхованию туристов попадают в состав необлагаемых согласно норме п/п. 3.2.3 Закона об НДС. А услуги по транспортировке “за бугром”, по нашему мнению, должны облагаться по ставке “0%” согласно слецнорме п/п. 6.2.4 Закона.
Хотя у ГНАУ на этот счет иное мнение - она считает, что норма п/п. 6.2.4 может применяться только резидентом - плательщиком НДС “при непосредственном предоставлении им указанных услуг за пределами таможенной территории Украины”. Об этом - в п. 4 письма ГНАУ от 14.06.2008 г. № 5977/6/16-1515-20.
Мы с таким подходом не согласны, поскольку Закон об НДС подобных (“субъектных”) ограничений не содержит. Кстати, в начале указанного пункта письма ГНАУ упоминает о том, что согласно п. 3.1 (а точнее - п/п. 3.1.3) Закона об НДС объектом обложения являются операции “по поставке транспортных услуг по перевозке пассажиров, грузобагажа (товаробагажа) и груза за пределами государственной границы Украины”.
Впрочем, из этого письма четко не следует, что услуги нерезидентов по перевозке, предоставляемые за рубежом, должны облагаться по ставке 20%. Скорее даже, вывод напрашивается нефискальный - что они вообще не должны облагаться, но все же недосказанность в этом вопросе настораживает...
Если туроператор все-таки все взвесит и решит уплачивать укрНДС с определенных видов “нерезуслуг”, то:
во-первых, сумма такого налога согласно нормам Закона об НДС должна удерживаться туроператором из стоимости нерезуслуг (поскольку в данной ситуации Закон на него возлагает функции налогового агента), что, во избежание недоразумений, желательно прямо оговорить в контракте с конкретными нерезидентами;
во-вторых, сумма этого НДС, по нашему мнению, в налоговый кредит туроператора не пойдет, а ляжет в расходы по конкретному турпродукту (туруслугам) и поучаствует в исчислении базы по НДС согласно упомянутому п. 8.1.
4. и 5. Данные вопросы (из числа обещанных в прошлом номере новых) мы решили объединить, поскольку, на наш взгляд, они имеют вполне определенную связь.
Обратим внимание на то, что п. 8.1 Закона об НДС определяет только базу налогообложения, однако не касается даты возникновения налоговых обязательств у туроператора и не указывает также на дату, по состоянию на которую следует учитывать расходы туроператора для определения базы обложения НДСом конкретного турпродукта (туруслуг).
Поэтому в отношении даты возникновения налоговых обязательств следует применять общую норму из п/п. 7.3.1 Закона об НДС, говорящую о первом из событий - между получением оплаты и поставкой товаров (услуг).
Следовательно, при получении предоплаты у туроператора должны возникнуть налоговые обязательства, база для определения которых должна быть исчислена согласно упомянутому п. 8.1. И, по нашему мнению, здесь не имеет значения тот факт, что в п. 8.1 речь идет о турпродуктах и услугах “поставленных”, ибо данная норма по своей сути не должна регулировать момент возникновения НО. (Тут же заметим, что ситуации с предоплатами для туропераций являются преимущественными - ведь туристы обычно за все платят вперед.)
Теперь самое время перейти к расходам и разобраться - когда и какие расходы может учесть туроператор (в том числе и в случаях с получением предоплаты). Ведь расходы туроператора прямо влияют на абсолютную сумму НО, являясь при определении базы вычитаемым.
Непосредственно расходам посвящена норма п. 8.2 Закона, где указано следующее:
“Стоимость расходов, понесенныхтуроператором, определяется как совокупность расходов, понесенных им в связи с заказом физическими или юридическими лицами, предусмотренных соответствующими соглашениями, заключенными в соответствии с действующим законодательством”.
Несмотря на то что и в данном пункте, и в пунктах 8.1 и 8.2 речь идет о “расходах понесенных”, мы считаем, что учитываться для целей определения базы налогообложения должны не только оплаченные туроператором расходы. Здесь уместно провести аналогию между датой учета расходов туроператора и датой возникновения права на налоговый кредит.
В то же время общая норма (п/п. 7.5.1 Закона) предполагает возникновение права на налоговый кредит по первому из событий - либо оплате товаров (услуг), либо получению налоговой накладной, удостоверяющей приобретение таковых. Поскольку в основном речь у нас идет о нерсзуслугах, то налоговой накладной не будет априори, и здесь следует ориентироваться на дату получения услуг. Ну а поскольку имеем дело со специфическими (туристическими) операциями, то, как правило, оплата затратных услуг туроператором будет опережать их предоставление.
Учесть же для расчета базы обложения неоплаченные расходы (когда услуги тоже еще предоставлены не были: например, согласно выставленным туроператору счетам или договорам с контрагентами), на наш взгляд, будет слишком смело.
В то же время, если сумма будущих расходов туроператору точно известна и имеются какие-либо документы, эти будущие траты подтверждающие, то, возможно, стоит рискнуть уменьшить на такие суммы базу обложения НДС (особенно если туроператор уверен, что до даты фактического осуществления упомянутых расходов налоговая проверка к нему не нагрянет).
В противном же случае туроператору в момент получения придется обложить НДС всю сумму предоплаты, полученной за заморский турпродукт (тур-услуги), а уже после фактического понесения всех (или части) расходов проводить корректировку(ки) в последующих налоговых периодах.
Поэтому если туроператор уменьшит сумму предоплаты на еще только планируемые расходы, а после фактического их понесения база обложения не окажется заниженной, то, на наш взгляд, ему опасаться при будущей проверке нечего. Ведь базу обложения НДС он фактически не занизил, к тому же действовал в рамках логики применения Закона об НДС, то есть максимально исключая налоговые погрешности, вызывающие в будущем проведение корректировок показателей деклараций.
Подведем итог.
По нашему мнению, момент налогообложения возникает сразу - по дате получения туроператором предоплат, причем не имеет значения, что в этот момент туроператору бывает еще невозможно рассчитать базу обложения НДС.
Расходы же для расчета базы туроператор должен учитывать по первому из событий, предусмотренных Законом для даты отражения НК (то есть обычно - по их оплате).
В то же время смелые плательщики могут учесть при расчете базы и будущие расходы.
"Бухгалтер" № 17, май (I) 2009 г.
Подписной индекс 74201