Нюанси обліку санкцій по договорах постачання
У Листі № 738/7/16-1517-26 ДПАУ роз'яснила деякі питання податкового обліку при обкладенні ПДВ отриманої платником суми індексу інфляції та 3% річних, у разі прострочення виконання ним договірних зобов'язань. На думку ДПАУ, ці суми включаються в базу обкладення ПДВ. А про що свідчить судова практика відносно правової природи інфляційних сум та 3% річних?
З методикою складання розрахунку коректування, запропонованого ДПАУ, при зміні сум оплати погодитися можна було б, але тільки в тому випадку, якщо б мова йшла про ціну постачання, а не про санкції.
Адже в ч. 2 ст. 625 ЦК України мова йде про те, що боржник, який прострочив виконання грошового зобов'язання, на вимогу кредитора зобов'язаний сплатити суму боргу з урахуванням встановленого індексу інфляції за весь час прострочення, а також 3% річних від простроченої суми, якщо інший розмір відсотків не встановлений договором або законом. Це не що інше, як штраф за невчасне виконання зобов'язань.
Виникає закономірне питання, а на якій підставі ДПАУ включає суми індексу інфляції та 3% річних в базу обкладення ПДВ? Поза сумнівом, що мета такого фіскального підходу - наповнення бюджету.
Нормами Закону про ПДВ передбачено, що обкладенню ПДВ підлягають операції з постачання, але не штрафні санкції. Суть вказаних платежів - порушення термінів виконання зобов'язань, але не перехід права власності або продаж.
Таким чином, об'єктом обкладення ПДВ являються операції з постачання товарів (послуг). У базу оподаткування включається договірна ціна таких товарів (послуг), до складу якої входять будь-які суми, що передаються платникові податку у зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг). Тому, якщо дані суми відповідають цим критеріям, їх слід обкладати ПДВ, якщо ні - то не слідує.
Сплата 3% річних та сума боргу з урахуванням індексу інфляції - це не компенсація вартості товару (послуги).
Проте позиція податківців по відношенню до таких виплат абсолютно протилежна. Вони вважають, що отримані платником суми індексу інфляції та 3% річних, сплачувані покупцем, згідно ст. 625 ЦК України, являються компенсацією (складника договірної вартості товару) та повинні включатися продавцем в базу обкладення ПДВ.
Судова практика відносно правової природи інфляційних сум та 3% річних наведена в таблиці.
| з/п | Назва документа | Висновки судового рішення | Примітка |
| 1. | Лист №01-8/935 | Вказані в ст. 214 ЦК УРСР відсотки річних за своєю правовою природою є неустойкою (у редакції до 12.03.2009 р.) |
При такому підході ПДВ немає. Проте судова практика надалі не пішла по цьому шляху. Наприклад, з Постанови № 20-12/246-8/375 витікає, що скорочені терміни позовної давності до відсотків, що стягуються згідно ст. 625 ЦК України, не застосовуються. Отже, такі суми не можуть вважатися неустойкою у формі пені. Аналогічний висновок слідує і з Постанови № 23/274 та Постанови № 8/406 (02/083) |
| 2. | Постанова № 9/321, Постанова № 10/333, Постанова № 11/690 |
індекс інфляції, а також сплата 3% річних обумовлено неналежним виконанням грошових зобов'язань, а є за своїм характеру платежем за користування грошовими коштами |
При такому підході ПДВ є (об'єкт для оподаткування - постачання послуг). Проте з таким трактуванням правової природи 3% річних та інфляційних сум не можна погодитися. Адже їх сплата регулюється ст. 625 ЦК України, а відсотки за користування грошовими коштами регламендовані ст. 536 ЦК України |
| 3. |
Постанова № 33/227 |
Застосування індексу інфляції та нарахування 3% річних по ст. 625 ЦК України явля- ються одним із одів відповідальності за порушення зобов'язань та відносяться до інших санкцій за неналежне виконання грошових зобов'язань |
При такому обгрунтуванні природи інфляційних та від- сотків ПДВ бути не повинно |
| 4. | Постанова № 6/770 |
Річні за ст. 625 ЦК України слід відносити не до неустойки, а до інших коштів захисту цивільних прав та забезпечення цивільних зобов'язань |
Тобто при такому обгрунтуванні сум 3% річних та індексів інфляції вони не можуть бути компенсацією, отже, по ним немає та ПДВ |
| 5. |
Лист №01- 8/685 та Постанова № 11/522-07 |
Право кредитора вимагати сплату боргу з урахуванням індексу інфляції та 3% річ них є способом захисту його майнового права та інтересу, суть яких полягає у відшкодуванні матеріальних втрат кредитора від знецінення грошових коштів в результаті інфляційних процесів та отриманні компенсації (плати) від боржника за користування утримуваними їм грошовими коштами, що належать до сплати кредитору |
При такому підході зобов'язання з ПДВ виникає, оскільки мова йде не про санкції, а про компенсацію плати від боржника за користування грошовими коштами |
Судова практика з питання визначення суті має рацію та обов'язків, передбачених в ст. 625 ЦК України, неоднозначна, а це свідоцтво того, що відстояти право не нараховувати податкове зобов'язання з ПДВ на інфляційні суми та 3% річних, в принципі, можна.
Проте обережним платникам податків буде набагато безпечніше за ПДВ усе-таки нарахувати. А зробити це можна в наступному порядку.
Згідно п. 20 Порядку № 165, у разі здійснення коректування суми податкових зобов'язань, відповідно до п. 4.5 Закону про ПДВ, постачальник товарів (послуги) виписує Розрахунок коректування кількісних та вартісних показників до податкової накладної формою, наведеною в додатку 2 до податкової накладної (далі - Розрахунок).
При заповненні Розрахунку, виписаного при отриманні платником суми індексації та 3% річних, в графі 3 також указується сума індексу інфляції та 3% річних, які сплачуються покупцем згідно ст. 625 ЦК України у разі простроченого виконання ним договірних зобов'язань по товарах або послугах, вказаних в податковій накладній (при цьому указується номер податкової накладної, виписаної на суму постачання цих товарів (послуг), визначену виходячи з їх договірної (контрактною) вартості). Графи 4 -8 не заповнюються, в них повинен бути проставлений прочерк.
Датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ по сумах індексу інфляції та 3% річних, які сплачуються покупцем згідно ст. 625 ЦК України у разі простроченого виконання . ним договірних зобов'язань, являється дата фактичного отримання продавцем цієї суми. У випадку, якщо продавцем були визначені податкові зобов'язання з ПДВ на дату нарахування такої суми на підставі ухвалених судових рішень, то на дату отримання цих коштів податкові зобов'язання з ПДВ повторно не нараховуються.
Розглядаючи інфляційні та річні як компенсацію вартості товарів (послуг), з податку на прибуток їх сума збільшить валовий дохід підприємства-кредитора згідно пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону про оподаткування прибутку. А у боржника витрати, пов'язані з їх сплатою, збільшать валові витрати згідно пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку.
Якщо дотримуватися іншої позиції, тобто 3% річних та інфляційні -не компенсація, то валовий дохід все одно відобразити доведеться, а от валових витрат не буде.
Список використаних документів
ЦК УРСР - цивільний кодекс УРСР (втратив силу)
ЦК України - Цивільний кодекс України
Закон про оподаткування прибутку -Закон України від 28.12.1994р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” в редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”
Постанова № 10/333 - Постанова Вищого господарського суду від 22.03.2005 р. № 10/333 “Про стягнення заборгованості з оплати виконаних робіт”
Постанова № 8/406(02/083) - Постанова Верховного Суду України (Судової палати по господарських справах Верховного Суду) від 25.03.2002 р. № 8/406(02/083) “Про стягнення збитків”
Постанова № 9/321 - Постанова Вищого господарського суду України від 05.04.2005 р. № 9/321 “Про стягнення суми боргу”
Постанова № 23/274 - Постанова Вищого господарського суду України від 13.04.2005р. № 23/274 “Про стягнення боргу за поставлену продукцію”
Постанова № 20-12/246-8/375 - Постанова Вищого господарського суду України від 14.04.2005 р. № 20-12/246-8/375 “Про стягнення заборгованості”
Постанова № 33/227 - Постанова Вищого господарського суду України від 22.06.2005 р. № 33/227 “Про стягнення збитків від інфляції”
Постанова № 6/770 - Постанова Вищого господарського суду України від 27.09.2006 р. № 6/770 “Про стягнення боргу”
Постанова № 11/690 - Постанова Верховного Суду України (Судової палати по господарських справах Верховного Суду) від 17.01.2006 р. № 11/690 “Про предмет розповсюдження мораторію”
Постанова № 11/522-07 -Постанова Вищого господарського суду України від 23.07.2008 р. № 11/522-07 “Про стягнення заборгованості за договором постачання”
Порядок № 165 - Наказ/Порядок ДПАУ від 30.05.1997 р. № 165 “Про затвердження форми податкової накладної та порядку її заповнення”
Лист № 01-8/935 - Лист Вищого господарського суду України від 29.08.2001 р. № 01-8/935 “Про деякі питання практики застосування окремих норм чинного законодавства в рішенні.спорів”
Лист № 01-8/685 - Лист Вищого господарського суду України від 20.11.2008 р. № 01-8/685 “Про практику застосування в рішенні спорів деяких норм чинного законодавства (за матеріалами справ, розглянутих Верховним Судом України)”
Лист № 738/7/16-1517-26 - Лист ДПАУ від 16.01.2009 р. № 738/7/16-1517-26 “Про розгляд листа [щодо особливостей податкового обліку при обкладенні ПДВ отриманих платником сум індексу інфляції та 3% річних, виплачуваних покупцем у разі простроченого виконання ним договірних зобов'язань]”
“Консультант бухгалтера” №16-17 (504-505) 20 квітня 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)