Маркетингу там не место
(о п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли)
Письмо ГНАУ от 08.04.2008 г. № 3146/6/15-016, загоняющее маркетинг в п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли, не сильно обеспокоило плательщиков налога, увлекающихся маркетингом. Налоговики ведь не возражают против включения расходов на маркетинг в валовые затраты. А то, что основанием для этого фискалы считают п/п. 5.4.4Закона О Прибыли, а не его п/п. 5.2.1, может показаться несущественным, поскольку двухпроцентное ограничение п/п. 5.4.4 на его первый абзац не распространяется.
Однако налоговики уверены, что и в первом абзаце этого подпункта содержится ограничение валовых затрат. Напомним, что согласно данной норме в валовые затраты включаются расходы плательщика налога “на проведение предпродажных и рекламных мероприятий в отношении товаров (работ, услуг), продаваемых (предоставляемых) такими плательщиками налога”.
Так, в “Вестнике налоговой службы Украины” № 37/2007 налоговики обратили внимание на то, что “<...> плательщик налога имеет право включить расходы на продвижение товара на рынке, предпродажную подготовку и размещение (выкладывание*) товара на витринах и специальных конструкциях в состав валовых затрат на основании п/п. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закона № 334/94-ВР [“О налогообложении прибыли предприятий”] (при условии, что этот товар продается (предоставляется) таким плательщиком)”.
Серьезность фискальных намерений подтвердило письмо ГНАУ от 29.07.2008 г. № 15176/7/15-0217 “О налоговом учете расходов на маркетинг”, которое было разослано во все налоговые инспекции и фактически представляло собой обобщающее налоговое разъяснение, повторяющее письмо от 08.04.2008 г. № 3146/6/15-016.
А еще раньше и еще яснее об ограничении было сказано в письме ГНА в г. Киеве от 07.04.2006 г. № 244/10/31-106:
“Исходя из того что право собственности на товар принадлежит комитенту, право включать в состав валовых затрат расходы на проведение предпродажных и рекламных мероприятий по товарам, в том числе и товарам, продаваемым по договору комиссии, принадлежит комитенту”.
Никто не будет спорить с утверждением налоговиков относительно возможности включения в валовые затраты расходов на проведение предпродажных и рекламных мероприятий комитентом. Однако при этом фискалы грубо намекают на то, что данного права нет у комиссионера. Смысл их разъяснения состоит вроде как в следующем: раз право собственности на товары принадлежит комитенту, то только он может считаться плательщиком налога, продающим товар. Аргументируют свое мнение налоговики ссылкой на п. 1.31 Закона О Прибыли, согласно которому продажей является операция, предусматривающая передачу прав собственности.
Однако право на валовые затраты в п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли поставлено в зависимость не от права собственности. По Закону важно не то, чьи товары, а кто их продает, - что, безусловно, шире. Для того чтобы считаться лицом, продавшим товар, не обязательно быть его собственником**
Хотя предметом договора комиссии являются посреднические услуги, обязанностью комиссионера в рамках такого договора вполне может быть продажа товаров (работ, услуг). В этом случае комиссионер является лицом, продающим товары, ему даже не принадлежащие. Буквальное подтверждение этому можно найти в ч. 3 ст. 1017 Гражданского кодекса Украины, начинающейся словами: “Комиссионер, продавший имущество...”***. Следовательно, комиссионер не должен лишаться права на включение в валовые затраты расходов на проведение предпродажных и рекламных мероприятий.
Впрочем, он может обойтись и без спора с налоговиками о том, кто продает товар. Для этого следует предусмотреть в договоре компенсацию комитентом расходов на предпродажные и рекламные мероприятия, против включения которых в состав комитентских ВЗ у налоговиков нет возражений.
Но если речь идет о двух последовательных договорах купли-продажи, при которых производитель товара, продав товар, оплачивает услуги по предпродажной подготовке этого товара уже в розничной сети, опасность пролететь мимо валовых затрат возрастает. Например, торговая сеть “Банкет”, заключая договор на приобретение маргарина, настаивает на том, что маргариновый завод должен оплатить предпродажную подготовку поставленного им товара в розничной сети. Но в розницу-то ведь маргарин продает плательщик налога “Банкет”. Значит, по мнению налоговиков, право на валовые затраты принадлежит только ему.
Утешает, правда, письмо ГНАУ от 28.09.2004 г. № 8586/6/15-1416, в котором налоговики соглашаются с правом производителя в такой ситуации на валовые затраты и пишут, что “<...> при наличии заключенных сторонами договоров между предприятиями и предприятиями розничной сети на услуги по предпродажной подготовке (товаров) продукции**** (в форме наиболее выгодного по сравнению с конкурентами размещения или позиционирования на торговом, кассовом и другом оборудовании или конструкции и т. п.), актов предоставленных (выполненных) услуг (работ), платежных поручений предприятие имеет право относить стоимость указанных услуг на валовые затраты <...>”.
Однако вряд ли это старое письмо, направленное в частный адрес, можно считать надежной защитой, ведь на Львовской площади с тех пор сменилась не одна вахта фискалов. Фактически налоговики письмо от 28.09.2004 г. № 8586/6/15-1416 дезавуировали своими вышеупомянутыми разъяснениями от 08.04.2008 г. № 3146/6/15-016 и от 29.07.2008 г. № 15176/7/15-0217.
Остается апеллировать непосредственно к п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли, который хотя и предоставляет право на валовые затраты только лицу, продающему товар, не увязывает это право с моментом продажи. Ведь маргариновый завод, даже полностью исполнив договор по продаже маргарина, не лишается статуса продавца оттого, что в рознице маргарин будет продавать другой плательщик налога. К тому же расходы на предпродажную подготовку уже отгруженного в розничную сеть товара способствуют ускорению его сбыта, а значит, получению новых заказов. Поэтому связь с использованием таких расходов в хозяйственной деятельности прослеживается явственно.
Хотя куда спокойней не подставляться под проблему, а уходить от нее путем предоставления скидки непосредственному продавцу товара на сумму его расходов на предпродажную подготовку. Или путем оформления на эти расходы услуг иного вида. Но, как показывает практика, розничная сеть не всегда “ведется” на маскировку предпродажных расходов скидкой/ наценкой. А пристальное внимание налоговиков к фактическому предоставлению услуг, включенных в валовые затраты, отбивает охоту к импровизациям в этой сфере. Поэтому проблема остается.
Вот на эту зыбкую почву и загоняет ГНАУ плательщиков налога письмами от 08.04.2008 № 3146/ 6/15-016 и от 29.07.2008 г. № 15176/7/15-0217, утверждая в них, что маркетинг является предпродажной или рекламной деятельностью. В этом и заключается главная опасность позиции ГНАУ: совершив для начала инъекцию маркетинга в подпункт 5.4.4 Закона О Прибыли, далее налоговая использует эту привязку, утверждая, что “плательщик налога имеет право включить в состав валовых затрат расходы на маркетинг по товарам (работам, услугам), которые продаются (предоставляются) таким плательщиком” (это есть в обоих разбираемых письмах).
Ну а что если плательщик налога, проведя исследование рынка, принял решение о бесперспективности начала производства товара? Тогда продаж просто не будет. Так что, не будет и валовых затрат? Но в таком случае маркетингу в рамках п/п. 5.4.4 еще неуютнее, чем предпродажным или рекламным расходам, и для сопротивления неправомерной позиции налоговиков недостаточно аргументов, приведенных выше. Вопрос надо ставить по-другому: а действительно ли п/п. 5.4.4 регулирует затраты на маркетинг?
Фактически налоговики спекулируют на терминологической неопределенности. Кто сказал, что маркетинг - это исследование рынка? Если словарь, то он налоговикам не указ. В поисках ответа можно обратиться к ПСБУ 16 “Расходы”, который в п. 19 к расходам на сбыт относит “расходы на рекламу и исследование рынка (маркетинг)”. Можно ли это считать определением термина? Хотя лучше так, чем никак.
Но иначе определяет маркетинг приказ Минэкономики от 22.05.2002 г. № 145, которым утверждены Методические рекомендации по формированию состава расходов и порядку их планирования в торговой деятельности (см. раздел 4 “Номеклатура статей расходов обычной и чрезвычайной деятельности предприятий торговли” Методрекомендаций). В этом ненормативном документе в описании статьи 3.8 “Расходы на проведение маркетинговых мероприятий” к расходам на проведение маркетинговых мероприятий относится широкий перечень трат. Среди них действительно есть предпродажные и рекламные расходы. Но не только. Рекомендации считают маркетингом в том числе и расходы на проведение исследований рынка, конкурентных преимуществ, перспектив развития товарного ассортимента, которые к предпродажной подготовке и рекламе отношения не имеют.
Если верить Методрекомендациям, то понятие маркетинга значительно шире, чем исследование рынка, и включает в себя - наряду с прочими видами! - деятельность предпродажную и рекламную. Многие специалисты с этим согласны. Другие утверждают, что маркетинг не выходит за рамки исследования рынка. Не будем ввязываться в эту дискуссию, тыча пальцем в словарь и выискивая подходящее определение маркетинга, ибо хоть так, хоть эдак он все равно в узкий 5.4.4 весь никак не впихивается. Однако без законодательного определения термина доказательством для налоговиков это не станет.
Впрочем, стоит ли сокрушаться из-за терминологической неясности? Если законодатель не упомянул маркетинг в статье 5 Закона О Прибыли, значит, расходы на маркетинг, чем бы он ни являлся, “сидят” в п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли*****. А заталкивание налоговиками маркетинга в п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли - не что иное, как прямое нарушение его п. 5.11, в котором сказано:
“Установление дополнительных ограничений по отнесению расходов в состав валовых затрат плательщика налога, кроме указанных в настоящем Законе, не разрешается”.
__________________
* В просторечии это славное слово еще заменяют “мерчандайзингом”.
** См., например, ст. 658 “Право продажи товара” ГК.
*** Что там идет дальше - в данном случае неважно, потому что здесь нас интересует не содержание конкретной нормы, а квалификация Кодексом действия комиссионера.
**** Да, так в оригинале: “з передпродажної підготовки (товарів) продукції”.
***** Есть еще мнение, что маркетинг относится к расходам, связанным с научно-техническим обеспечением хозяйственной деятельности, указанным в п/п. 5.4.2. Но нам такая позиция убедительной не представляется.
"Бухгалтер" № 17, май (I) 2009 г.
Подписной индекс 74201