Як визначати витрати на придбання імпортного товару

Як не крути, але в валові витрати повинно потрапити лише те, що насправді витрачене платником податків. Чому фахівці та, перш за все, ДПАУ визнають такий метод визначення балансової вартості валюти, при якому на дату оприбутковуваний товару взагалі немає ніякої валюти яіїо точніше оплати нею? Автором статті знайдені вагомі аргументи проти такого методу та запропонований метод, що вписується в усі вимоги Закону про оподаткування прибутку.

Якщо першою подією при імпорті товарів (робіт, послуг) є передоплата, то у платника податків не повинно виникати ніяких питань з порядком визначення валових витрат з таких операцій, але це тільки на перший погляд.

Та хоча пп. 7.3.2. п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку чітко регулює дану ситуацію: “Витрати, понесені (нараховані) платником податку в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься на валові витрати такого платника податку, визначаються в сумі, яка повинна дорівнювати балансовій вартості такої іноземної валюти, визначеної згідно положенням підпунктів 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 даної статті, та не підлягають перерахунку у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду”, але з наведеної норми Закону про оподаткування прибутку усе ясно тільки з пп. 7.3.4 та 7.3.6. Дані підпункти Закону регулюють порядок визначення балансової вартості валюти у разі її покупки (пп. 7.3.4) та застосування одного з методів оцінки балансової вартості валюти - середньозваженої вартості або ідентифікованої вартості (пп. 7.3.6).

Раніше ми вже з'ясували, що валюта, придбана для розрахунків з постачальниками-нерезидентами, на думку автора, не підлягає, перерахунку відповідно до пп. 7.3.3 п, 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку. Хоча факт придбання валюти на МВРУ і являється “операцією”, але все ж таки це не надходження валюти, а її покупка. Та якщо Закон про оподаткування прибутку не дає права платнику податків надалі змінювати балансову вартість такої валюти, то та в перерахунку її сенсу немає.

Адже принцип такого перерахунку в Законі про оподаткування прибутку зводиться до того, щоб на момент здійснення операції балансова вартість валюти, яка тривалий час числилася на банківських рахунках платника податків, оула максимально наближена до офіційного курсу НБУ.

До того ж в результаті такого перерахунку об'єкт оподаткування збільшується не завжди, а нерідко й зменшується. Такий підхід законодавців з перерахунком залишків валюти сприяє більш рівномірному розподілу різких стрибків курсів валют на об'єкт оподаткування. Це вигідно не тільки державі, але і платникам податків.

Якщо ж вести мову про куплену валюту, то терміни її перерахування постачальнику-нерезиденту обмежені законодавством і платник податків просто не має права тримати її на своєму банківському рахунку більше 10 робочих днів (п. 3 Розділу III Положення № 281). Отже, “обтяжувати” балансову вартість такої валюти ще і додатковим перерахунком навряд чи доречно.

У тому випадку, коли платник податків здійснює експортно-імпортні операції і по імпортованих товарах (роботах, послугах) розраховується валютою, отриманою у вигляді виручки від експортних операцій, йому потрібно бути обережними із застосуванням пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку, що визначає балансову вартість валюти від експортних операцій.

Зараз в період світової фінансової кризи та різкої девальвації гривні багато експортерів притримують валюту на своїх банківських рахунках, тому така їх ощадливість нерідко призводить до того, що вони вимушені застосовувати норми п'ятого абзацу пп. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку в частині перерахунку залишків валюти на кінець звітного періоду.

Отже, якщо перша подія - перерахування передоплати, то потрібно бути дуже уважним при визначенні балансової вартості валюти, використаної для сплати постачальнику. Адже саме вона відповідатиме вартості імпортованих товарів (робіт, послуг).

Девальвація гривні вимушує суб'єктів ЗЕД збільшувати витрати на придбання інвалюти для подальших розрахунків з контрагентами. При цьому може виникнути ситуація, коли товар вже отриманий та витрати на його придбання відображені за курсом, що існував на момент такого ввезення, а платити доводиться пізніше і вже за новим - завищеним курсом.

У тому випадку, коли першою подією є отримання товару, а його оплата здійснюється пізніше, ситуація з валовими витратами складається куди цікавіше, ніж з передоплатою, та виглядає майже як в відомому в бухгалтерських колах анекдоті, коли у претендента на посаду бухгалтера питають: “Скільки буде двічі два?”. А він відповідає: “А скільки вам потрібно?”.

Фахівці в даній ситуації пропонують три методи визначення балансової вартості валюти та валових витрат відповідно (див. схему).

Зі схемою можна ознайомитись, звернувшись у відділ "Консультант".

Цілком зрозуміло, що з наведених варіантів визначення балансової вартості валюти вірним є тільки один. Проте перш ніж дати правильну відповідь, ми проаналізуємо усі три методи. І почнемо, як повелося, з неправильних відповідей.

Перший метод

Чому фахівці і, перш за все, ДПАУ визнають перший метод визначення балансової вартості валюти, хоча на дату оприбутковування товару взагалі немає ніякої валюти або точніше за оплату нею?

Закон про оподаткування прибутку дає право на збільшення валових витрат по операціях з нерезидентами на дату оприбутковування платником податків придбаних товарів, незалежно від наявності оплати (пп. 11.2.3).

Разом з цим, пп. 7.3.2 п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку передбачено, що витрати, понесені (нараховані) платником податків в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься на валові витрати такого платника, визначаються в сумі, рівній балансовій вартості такої іноземної валюти, визначеної згідно положенням підпунктів 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 цього Закону, та не підлягають перерахунку у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.

ДПАУ в Листі №1557/7/15-1117 приходить до оригінального висновку у зв'язку з деякою неув'язкою пп. 11.2.3 та пп. 7.3.2 Закону про оподаткування прибутку та за аналогією посилаючись на норми пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку, затверджує:

“Отже, порядок визначення балансової вартості іноземної валюти для визначення валових витрат, нарахованих в іноземній валюті, такий же, як і для визначення валових доходів, отриманих в іноземній валюті.

Тобто балансова вартість іноземної валюти для визначення валових витрат, понесених платником податків в іноземній валюті, розраховується шляхом перерахунку в гривні по офіційному валютному (обмінному) курсу Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких витрат.

Виходячи з викладеного, платник податків при отриманні імпортних товарів на валові витрати відносить суми, які розраховані шляхом перерахунку вартості товарів в гривні по офіційному валютному (обмінному) курсу Національного банку України, що діяв на дату отримання таких товарів.

При цьому відповідно до пп. 7.3.3 заборгованість в іноземній валюті не виникає і тому перерахунок валових витрат на момент оплати товару не відбувається”.

Аналогічний висновок міститься і в Листі №7497/6/15-2315, в якому ДПАУ також посилається на пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку, який встановлює, що доходи, отримані платником податків в іноземній валюті, перераховуються в гривні за курсом НБУ на момент отримання (нарахування) таких доходів.

Оскільки пп. 7.3.2 п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку, що визначає нарахування витрат, посилає до пп. 7.3.1 того ж Закону, то ДПАУ робить висновок, що балансова вартість інвалюти для доходів та витрат розраховується однаково, а саме за курсом НБУ на дату отримання товарів.

З одного боку, позиція ДПАУ спрощує визначення валових витрат. Але, з іншого боку, вона суперечить здоровому глузду та формальній логіці. Адже якщо витрачатися на валюту доводиться за сьогоднішнім курсом, то чому витрати на неї потрібно визначати за завтрашнім або вчорашнім курсом?

Адже п. 5.1. ст. 5 Закону про оподаткування прибутку передбачено, що валові витрати виробництва та звернення - сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), що придбавають (що виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Також пп. 5.2.9 п. 5.2 ст. 5 вищенаведеного Закону передбачено, що до складу валових витрат включаються суми витрат по операціях, передбачених ст. 7 Закону про оподаткування прибутку. А заборони в п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку, регулюючого операції з валютою, на включення суми гривень, витраченої на придбання валюти, немає!

Також немає заборони на включення до складу валових витрат звичайної або перерахованої балансової вартості валюти, отриманої у вигляді виручки від нерезидентів та витраченої на оплату товарів (робіт, послуг), імпортованих з інших країн.

Як ні крути, але в валові витрати повинно потрапити лише те. що насправді витрачене платником податків. Отже, якщо платник податків купив валюту, яка значно перевищує офіційний курс НБУ, то і віднести її вартість на валові витрати він має право відповідно до пп. 7.3.2 п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку.

З іншого боку, може скластися ситуація, коли курс НБУ на дату оприбутковування товару, отриманого від нерезидента, значно перевищить балансову вартість валюти, яка фактично була перерахована за цей товар (для тієї ситуації, яка відбувається у нас з курсом валют останнім часом, це не виключено). Природно, що платник податків в такій ситуації повинен відкоригувати (зменшити) свої валові витрати, оскільки вони не відповідають фактично понесеним витратам. Це один аргумент проти методу 1.

Другий аргумент проти даного методу полягає втому, що доходи, обчислені за пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку, дійсно не підлягають перерахунку протягом звітного періоду, але сама валюта, що зберігається на банківському рахунку, перерахунку підлягає в кінці звітного періоду. Отже, коректування доречні як по валових доходах, так і по валових витратах. Та аналогія, наведена ДПАУ, в даному випадку недоречна.

На щастя платників податків, суди також не згодні з думкою ДПАУ. Причому у ряді випадків ця незгода спостерігається від першої до останньої інстанції.

Так, в Постанові № 11/416 Вищий господарський суд підтримав господарські суди попередніх інстанцій втому, що позивач фактично мав можливість визначити суму валових витрат, пов'язаних з придбанням газу, лише після покупки іноземної валюти, необхідної для погашення заборгованості за валютним кредитом, тобто лише після визначення фактичних витрат на покупку іноземної валюти.

Таким чином, у момент придбання іноземної валюти сума, включена до складу валових витрат при придбанні газу, підлягала коректуванню в частині приведення її у відповідність з балансовою вартістю іноземної валюти, тобто витрат на придбання іноземної валюти.

Проте, відкидаючи дату оприбутковування товарів (робіт, послуг), суди у свою чергу не вказали, яку дату використовувати для визначення курсу: дату придбання валюти або дату її перерахування контрагенту.

В результаті, не без допомоги судових органів, в практиці застосування балансової вартості валюти по імпортних операціях з'явився другий метод.

Другий метод

Своєю появою на світло другий метод визначення балансової вартості валюти зобов'язаний Рівненському господарському суду. Як не дивно, але надалі суди вищих інстанцій не відмінили його рішення.

Загалом, суд першої інстанції прийшов до висновку, що якщо першою подією було перерахування валюти нерезиденту, то валові витрати підприємство могло точно визначити виходячи з балансової вартості, але відобразити їх лише за фактом отримання імпортних товарів. Якщо ж першою подією було отримання товарів, то підприємство мало право на валові витрати, проте точно визначити їх суму воно змогло б тільки після перерахування валюти контрагенту.

Здавалося б, усе правильно викладено, але схоже, що суди самі заплуталися в курсах валют, оскільки вони бувають різними - офіційними, встановлюваними НБУ, та неофіційними, такими, що формуються на МВРУ.

У Постанові № 2/273 Вищий господарський суд не відмінив та не спростував рішення судів попередніх інстанцій, не дивлячись на те, що податкові органи волали до нього з проханням припинити свавілля, тому що господарський суд першої інстанції підтримав платника податків, який самостійно визначив ще одну дату, що дає йому право на валові витрати - дату здійснення розрахунків в іноземній валюті. Адже це прямо суперечить Закону про оподаткування прибутку.

Природно, що другий метод визначення балансової вартості валюти також не має права на життя, не дивлячись на сприятливе для платника податків рішення Вищого господарського суду.

Застосування офіційного курсу НБУ на дату перерахування заборгованості постачальнику-нерезиденту також не узгоджується з фактично понесеними витратами в гривнях, проте саме до цього закликає нас пп. 7.3.4 п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку.

Третій метод

Метод визначення первинної величини валових витрат при оприбутковуванні товарів та подальшого коректування їх на балансову вартість перерахованої валюти - правильний метод, який дійсно має право на життя та повинен застосовуватися по імпортних операціях.

Проте Вищий господарський суд у відомій Постанові № 2/273 зумовив можливість валютного коректування тим, що балансова вартість валюти визначається по офіційному курсу на момент її покупки.

Чому суд прийшов до такого висновку, незрозуміло.

З коректуванням погодитися не тільки можна, але і потрібно, а от при чому тут офіційний курс НБУ, якщо в пп. 7.3.4 п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку сказано про суму витрачених гривень на покупку валюти (тобто про курс покупки валюти на МВРУ), але вже ніяк не про офіційний курс валюти?

Хоча Рівненський господарський суд, рішення якого Вищий господарський суд переглядав та залишив в силі, більше ґрунтувався на даті проведення перерахування валюти контрагенту. Загалом суди у нас також можуть дивачити, що, у свою чергу, свідчить про невдало сформульовані норми в п. 7.3 ст. 7 Закону про оподаткування прибутку.

На думку автора, застосування третього методу визначення балансової вартості валюти вписується в усі вимоги Закону про оподаткування прибутку. Він витримує вимоги пп. 5.2.1, пп. 5.2.9, пп. 7.3.2 та пп. 11.2.3 Закону про оподаткування прибутку. Єдиний його недолік - відсутність підтримки ДПАУ.

Можливо, враховуючи нинішні непомірні скачки курсів валют, ДПАУ також змінить свою думку, тому що не завжди офіційний курс валют на дату оприбутковування товарів буде менше фактичної балансової вартості валют. У роки стабільного розвитку економіки в країні було саме так, тому ДПАУ всіляко прагнула збільшити базу оподаткування за рахунок зменшення вартості придбаних товарів (робіт, послуг) по імпорту. Адже в 99% офіційний курс НБУ був нижчий за неофіційний курс валют на МВРУ. Та вибраний ДПАУ метод визначення валових витрат по імпортних операціях давав можливість хоч трохи, але збільшити базу оподаткування прибутку. В даний час ситуація кардинально міняється, та податкові органи обов'язково на це звернуть увагу. Загалом, як ні крути, а фактично сплачені гривні на покупку валюти не відповідатимуть курсу НБУ на дату митного оформлення товарів.

Приклад 1, Підприємство “Пінгвін” в грудні 2008 року ввезло партію імпортного товару, контрактна вартість якого складає $25 000. При цьому було сплачено:

- митний збір в сумі 400 грн;

- мито в сумі 9000 грн;

- ПДВ - 39 380 грн

Для розрахункій за їйаар в СІЧНІ 2009 року підприємство придбало валюту у розмірі $25 000 за курсом МВРУ 8,70 грн/$1. Оплата нерезиденту здійснена в січні 2009 року.

Офіційний курс НБУ (умовно) складав на:

- дату ввезення товару - 7,50 грн/$1;

- кінець грудня 2008 року - 7,70 грн/$1;

- дату придбання валюти - 7,70 грн/$1;

- дату оплати вартості товару нерезиденту - 8,00 грн/$1.

Порядок відображення операції з придбання товару у нерезидента в бухгалтерському та податковому обліку наведений в таблиці.

Висновки

В принципі, неузгодженістю позицій ДПАУ та судів щодо методів, за якими визначається балансова вартість інвалюти, можуть скористатися платники податків. Оскільки єдиного підходу немає, то вони можуть коректувати валові витрати по трьом методам.

Так, якщо після отримання товарів, але до покупки (перерахування) валюти її курс підвищився, то платники податків можуть відкоректувати витрати на дату перерахування (покупки) валюти. Якщо ж знизився, то залишити їх на рівні курсу, що існував на момент отримання товарів.

Правда, вибираючи іншу дату визначення балансової вартості валюти, окрім моменту оприбутковування товарів, платник податків навряд чи зуміє уникнути судових тяжб з податковою. У всякому разі на момент підготовки статті думка ДПАУ була саме такою, але не виключено, що під впливом судових органів ДПАУ і відмовиться від свого методу.

А от застосування різних методів визначення балансової вартості валюти протягом звітного періоду навряд чи служитиме хорошою підтримкою в судових розглядах. У всякому разі, довести логіку своїх вчинків платнику податків буде дуже складно. Хоча рішення судів містять різні висновки із цього приводу, але норми Закону про оподаткування прибутку незмінні і їх неможливо трактувати по-різному одному платнику податків.

Багато підприємств, які на практиці проводять перерахунок витрат на придбання товарів (робіт, послуг) після здійснення оплати в іноземній валюті, успішно відбиваються від питань податкових органів. Проте потрібно бути готовим до суперечки з податковими органами та, можливо, до судового розгляду. А вагомі аргументи для одержання перемоги в суді ми постаралися в цій статті привести.

Список використаних документів

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” в редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР

Положення № 281 - Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затверджене постановою Правління НБУ від 10.08.2005 р. № 281

Постанова № 11/416 - Постанова Вищого господарського суду України від 24.06.2004 р. № 11/416 “Про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень”

Постанова № 2/273 - Постанова Вищого господарського суду України від 30.06.2005 р. № 2/273 “Про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення”

Лист № 1557/7/15-1117 -ЛистДПАУ від 31.01.2004 р. № 1557/7/15-1117 “Щодо питань оподаткування [щодо обліку вартості іноземної валюти]”

Лист № 7497/6/15-2315-Лист ДПАУ від 06.08.2005 р. № 7497/6/15-2315 “Про розгляд листа [у відповідь на лист Європейської Бізнес Асоціації щодо окремих питань з оподаткування на додану вартість]”

“Консультант бухгалтера” №18-19 (506-507) 4 травня 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей