Последние налоговые известия
“Никогда такого не было, и опять то же самое.”
(приписывается послу РФ в Украине
В. С. Черномырдину)
Сегодня в Украине налоговые вопросы как нельзя более актуальны: взять хотя бы последнее постановление правительства о взносах в Пенсионный фонд для “единщиков”, являющееся важным прецедентом (которых раньше не было) того, когда обязательные платежи в бюджет устанавливаются постановлением высшего органа исполнительной власти - Кабинета Министров. Важным обстоятельством является еще и то, что общественное мнение практически не отреагировало на данный прецедент, что говорит об усталости “общественных сил”, и я бы даже заметил более остро - обреченности, вызванной разочарованием в надеждах и ожиданиях и объективными экономическими трудностями.
Важными мировыми событиями последних дней в налоговой сфере являются:
- решения нового правительства Венгрии - нашего западного соседа об увеличении налогов (в частности НДС на 5 %);
- решение G-8 по поводу низконалоговых юрисдикции;
- активная работа в США по раскрытию “налоговых окон”, через которые без уплаты доли в бюджет Америки капиталы уходили из США в известные европейские “налоговые гавани”;
- а также традиционные рекомендации Мирового валютного фонда по увеличению налогов и отмене “льгот” и “особых режимов” налогообложения, которые обычно выдвигаются странам-получателям кредитов МВФ вкупе с другими стандартными условиями (приведения пенсионного возраста в соответствие с “мировыми стандартами”, бездефицитный бюджет, в случае Украины предполагающий очень существенный секвестр, девальвация национальной валюты и др.).
Все вышеуказанное в условиях отсутствия основополагающего базового и комплексного налогового документа государства - Налогового кодекса, который было бы весьма непросто “подправить”, - дает все основания полагать, что “налоговый вопрос” в Украине остается открытым и ревизия существующего налогового законодательства неизбежна, более того, она уже идет активными темпами.
Любая норма любого законодательного и нормативного акта, особенно в такой важнейшей и сложной сфере, как налогообложение, требует толкования, ибо норма права - это точка, через которую можно провести множество прямых правоприменения, а практика должна ставить во всем правовом пространстве другую единственную точку, и тогда прямая правоприменения будет одна и налогоплательщик будет точно знать, как ему поступать, не будет “выборочно попустительского контроля”, не будет страха и конфликтов из-за разного толкования, возникнет единообразная практика - так должно было бы быть. У нас же прямо наоборот, не налог плох, а произвол при толковании налоговых норм.
Как известно, письма ГНАУ не имеют нормативной силы, т. е. не обязательны для применения, но при проведении аудита налоговые органы, составляя акт и фиксируя “нарушения”, ориентируются именно на правовую позицию, отраженную в письмах ГНАУ, - чем меньше налоговых ошибок, тем выгоднее для налогоплательщика “торги”, возникающие после составления проверяющими проекта акта. Судебная же практика дает “окончательный и бесповоротный” ответ на вопрос о том, как правильно применять ту или иную норму налогового закона .., но у нас проблемы и с этим тоже ... Кроме того, следует отметить, что и существовавшая до “Рубикона” - активной фазы кризиса: октябрь-ноябрь 2008 года - практика применения налоговых и иных фискальных норм претерпевает существенные изменения и темп этих изменений нарастает и, к сожалению, далеко не в пользу налогоплательщика. Оно и понятно - в бюджете изрядная “дыра” и ее нужно чем-то латать, кроме того, существенно сократились зарплаты сотрудников налоговых органов, в основном за счет премий и иных доплат (которые составляли более 50 % общих выплат), что также является важным субъективным фактором, усложняющим налогоплательщикам жизнь. Так что, в нынешних условиях с налогами и налоговой нужно быть особенно профессиональным и аккуратным. Только в текущем году вышел целый массив писем ГНАУ, которые существенно меняют (не в лучшую для налогоплательщика сторону) порядок применения налоговых норм (наиболее важные из них мы приведем в нашей статье). Все мы, конечно, знаем, что важнейшей сферой применения налогового законодательства является судебная практика (административных судов), которая, во-первых, претерпела существенные изменения с появлением системы административных судов, а во-вторых, с судебной реформой 2001 года, когда решения Верховного Суда по практике применения законодательства потеряли обязательный характер для нижестоящих судов и судебная дискреция (самоусмотрение) стала главенствующим принципом судопроизводства. Верховный Суд борется за соблюдение вырабатываемой им практики, и это правильно, т. к. соответствует и мировым стандартам и конституционным требованиям. В свете вышеуказанного небезынтересно и последнее совместное постановление Верховного Суда. Украины и Совета судей Украины от 03.04.2009 г. № 7 “О состоянии осуществления производства административными судами”, где “досталось” административным судам при осуществлении правосудия по налоговым спорам: как за волокиту при рассмотрении дел, произвольную дискрецию, избирательное рассмотрение дел, так и за нарушение предлагаемой Верховным Судом практики применения налоговых норм. Так что, борьба в налоговой сфере идет, как говорится, по всем фронтам, и нас ждут в ближайшем будущем серьезные налоговые изменения как в законодательстве, так и в практике его применения, и далеко не всегда позиция налоговой либо нижестоящих судов будет главенствующей.
Итак, перефразировав известную пословицу, мы можем с уверенностью заявить: “не так страшен налог, как порядок его администрирования”, в чем мы и убедимся ниже.
Последние налоговые разъяснения ГНАУ и практика их применения
Решения третейских судов и ВР
Писъмо ГНАУот 18.02.2009 г. № 3227/7/15-0217 о запрете включения в валовые расходы сомнительной (безнадежной) задолженности по решениям третейских судов вызвало дискуссию в юридических кругах. Особенно это касалось замечания ГНАУ о том, что третейские суды не осуществляют правосудие. Данная позиция ГНАУ вызвала серьезное противодействие, особенно с учетом продолжения реформы третейских судов (принятый недавно Закон Украины от 05.03.2009 г. № 1076-VI “О внесении изменений в некоторые законодательные акты, Украины относительно деятельности третейских судов и исполнения решений третейских судов”). Фактически данное Письмо поставило под вопрос все ранее включенные в валовые расходы (ВР) суммы сомнительной (безнадежной) задолженности по решениям третейских судов. Однако справедливость в данном случае восторжествовала, неожиданно ГНАУ Письмом от 23.02.2009 г. .№ 3622/7/15-0217 (прилагается) вышеуказанное Письмо отозвала, то есть все остается как прежде - ВР по решениям третейских судов увеличивать на сумму сомнительной задолженности можно.
Сроки применения и взыскания налоговых санкций
Письмом ГНАУ от 10.02.2009 г. № 10-1118/483 дано разъяснение о сроках применения штрафных санкций налоговыми органами: некоторые юристы утверждали, что применяются сроки, предусмотренные ст. 250 ХК Украины (не позднее 6 месяцев со дня выявления нарушения и не позднее 1 года со дня совершения правонарушения). Такой подход следует признать ошибочным, т. к. Кодекс содержит отсылочную норму на специальное законодательство, которым в данном случае является Закон № 2181, согласно ст. 15 которого срок вынесения налогового уведомления 1095 дней (3 года) со дня подачи налоговой декларации (за большие сроки обычно налоговая даже и не проверяет отчетность), а срок взыскания также 1095 дней со дня согласования налогового обязательства. Так что, позицию ГНАУ по этому вопросу следует признать законной. В случае, если налоговая выносит решения по фактам, не являющимся нарушениями налогового законодательства и Закон № 2181 на которые не распространяется (кассовая дисциплина, штрафы ВЭД и т. п.), то в данном случае при отсутствии сроков, установленных специальным законодательством, регулирующим спорные правоотношения, действуют вышеуказанные правила ст. 250 ХК Украины. Установленный же ст. 99 КАС Украины срок обращения в административный суд действует лишь в том случае, если ОТВЕТЧИКОМ является субъект властных полномочий (в т. ч. налоговая).
Ускоренная 25-процентная амортизация основных фондов
Письмом ГНАУ от 17.04.2009 г. № 8167/7/15-0217 установлен весьма удивительный способ амортизации основных фондов группы 3 промышленных предприятий (пп. 8.6.5 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли, вступивший в силу 03.02.2009 года): не 6,25% на каждый квартал (месяц), а 25% по итогам года, т. е. за весь год - в IV квартале каждого года. При этом ГНАУ ссылается на прямое указание Закона. В связи с этим считаем необходимым обратить внимание на следующее: пп. 8.6.5 Закона о налогообложении прибыли дает налогоплательщику ПРАВО, а не вменяет ему в обязанность ускоренную амортизацию. То есть налогоплательщик может пользоваться или данной нормой Закона, или пп. 8.6.1, устанавливающим 6% в квартал, - по своему усмотрению. Ни данный Закон, ни стандарты бухгалтерского учета, ни другие законы Украины, ни МСБУ не предусматривают годичной амортизации - во всех законодательных и нормативных актах предусмотрен поквартальный учет. В связи с этим пп. 8.6.5 нуждается в юридическом ТОЛКОВАНИИ, а именно в применении АНАЛОГИИ ЗАКОНА - т. е. аналогичных содержащихся в Законе о налогообложении прибыли правил, ибо ни один Закон и ни одна норма не могут применяться сами по себе без толкования. Все ученые-юристы здесь едины во мнении: все нормы законодательства нуждаются в толковании. А аналогия- этопп. 8.6.1, - т. е. поквартальный учет. Итак приходим к выводу о 6,25 % ускоренной амортизации. Подводя итог анализа норм данного Закона и Письма, считаем нужным не согласиться с изложенной в данном Письме позицией.
Штрафы за нарушение учета товаров
Письмом ГНАУ 03.03.2009 г. № 4364/7/23-7017/159 в свойственной центральному налоговому органу витиеватой манере указано следующее - плательщики единого налога (и физические, и юридические лица) подлежат ответственности по ст. 20 и ст. 21 Закона о РРО за продажу или хранение “не оприходованных” товаров в 2-кратном размере, а также обязаны вести бухгалтерский учет. Итак, Письмо вновь открывает двери для весьма бурной полемики не только о штрафах по Закону о РРО для “единщиков”, не применяющих РРО, но и о более глубокой проблеме - проблеме ведения бухгалтерского учета субъектами упрощенной системы налогообложения (как физическими, так и юридическими лицами). Если фискальная позиция понятна и объяснима: нет денег в бюджете, а тут неожиданно появилась возможность для применения штрафов в 2-кратном размере на весь проданный без бухучета объем (практически 100% ЧЛЕНов работают именно так, ну и большинство “единщиков” - юридических лиц), да еще и года так за три; и дополнительная головная боль (довольно, кстати сказать, большая, учитывая небольшие объемы торговли) в виде ведения бухгалтерского учета ... ну и, разумеется, коррупционная составляющая этого вопроса не замедлит последовать, то нам нужно разобраться, как данная ситуация будет выглядеть по закону и все ли согласно действующему законодательству нам разъясняют.
Первое, на что следует обратить внимание, так это на то, что нормы Закона о РРО обязательны для исполнения, другое дело, что в преамбуле Закона “завуалированно” указано, что это специальный закон по вопросам применения РРО, - ну так это привычная “фразеологическая ловушка” налогоплательщика. Пункт 12 ст. 3 Закона о РРО действительно предусматривает обязательное ведение учета товарных запасов: “вести в порядке, установленном законодательством, учет товарных запасов на складах и/или по тесту их реализации, осуществлять продажу только тех товаров, которые отражены в таком учете, за исключением продажи товаров лицами, которые в соответствии с законодательством облагаются налогом по правилам, не предусматривающим ведение учета объема реализованных товаров (предоставленных услуг)”.
Похожая норма содержится в ст. 6 Закона о РРО: “Учет товарных запасов физическим лицом - субъектом предпринимательской деятельности ведется в порядке, определенном действующим законодательством, а юридическим лицом (его филиалом, отделением, другим обособленным подразделением), - в порядке, определенном соответствующим национальным положением (стандартом) бухгалтерского учета. Учет ведется с учетом особенностей, установленных для субъектов малого предпринимательства. Обязанность по ведению учета товарных запасов не применяется к лицам, которые в соответствии с законодательством облагаются налогом по правилам, не предусматривающим ведение учета приобретенных или проданных товаров”.
Другое дело, что действующим законодательством “порядок учета товарных запасов” для частных предпринимателей (субъектов предпринимательской деятельности - физических лиц) просто не предусмотрен, - Закон о бухгалтерском учете, согласно части 1 ст. 2 Закона, распространяется только на юридические лица. Таким образом, ЧЛЕНов по Закону о РРО привлечь за не ведение учета товарных запасов просто нельзя, т. к. законодательство Украины не вменяет им в обязанность такой учет вести!
Теперь относительно юридических лиц - плательщиков единого налога: та же ст. 2 Закона о бухгалтерском учете, но уже часть 3 гласит: “Субъекты предпринимательской деятельности, которым согласно законодательству предоставлено разрешение на ведение упрощенного учета доходов и расходов, ведут бухгалтерский учет и подают финансовую отчетность в порядке, установленном законодательством об упрощенной системе -учета и отчетности”, - т. е. юридические лица, плательщики единого налога опять же ведут учет “товарных запасов” в соответствии со специальным законодательством - законодательством об упрощенной системе налогообложения. В Указе № 727 и подзаконных актах об учете “товарных запасов” ничего не сказано, сказано лишь о Книге учета доходов и расходов и Кассовой книге (ст. 4 Указа) и о том, что упрощенный порядок учета и отчетности устанавливается Министерством финансов Украины (ст. 6 Указа). Министерство финансов порядок финансовой отчетности для юридических лиц-“упрощенцев” установил - в П(С)БУ 25 ничего об учете “товарных запасов” не сказано, никаких других нормативных актов, регулирующих этот вопрос для “юридических лиц - плательщиков единого налога”, Минфин не принимал. Итак, за отсутствием нормативного акта, который устанавливал бы специальный порядок ведения учета “товарных запасов”, привлечь по ст. 20 и ст. 21 Закона о РРО не получится и юридическое лицо - плательщика единого налога!
Итак, “наступление” на “единщиков” продолжается - если внести изменения в законодательство (реформировать Указ № 727 никто не рискнет - непопулярная мера, а “на носу”, как обычно, выборы; утверждать особые правила учета для “упрощенцев” Минфин почему-то не спешит, и слава Богу, что так) не так-то просто, то издать письмо, “дающее ход” в определенном направлении администрирования налоговой службе, проще простого, ответственности, даже если суд установит, что это незаконно, никакой не предусмотрено ... Тем более, что его всегда можно потом отозвать.
Налоговый учет в случае “поставки” без “отгрузки”
В Письме ГНАУ от 02.04.2009 г. № 3842/5/16-1516 налоговая предлагает следующий вариант решения вопроса увеличения валовых доходов, в случае если право собственности перешло от продавца к покупателю, а фактического перемещения товара нет: в таком случае датой увеличения валовых доходов следует считать дату, указанную в первичном документе (накладной), подтверждающем продажу товара (п. 2 Письма). Данную позицию мы считает законной и правильной, единственное - она требует более надежного закрепления, например, в виде самостоятельного налогового разъяснения, которое четко установит, что “дата отгрузки - это дата передачи товара от продавца покупателю, указанная в соответствующем первичном документе”.
Проверки возмещения НДС
Налог на добавленную стоимость, а точнее сказать - его администрирование, становится все более непредсказуемым. Последние изменения в форму налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядок ее заполнения, внесенные Приказом ГНАУ от 21.01.2009 г. № 81, поставили налогоплательщиков, декларирующих возмещение НДС, в весьма щекотливое положение - перепроверка налоговой объемов возмещения (уже включенных в декларацию и “добро” на которое уже было дано ранее) и “снятие” его полностью или частично налоговым уведомлением фактически лишает налогоплательщика права на получение этих сумм в дальнейшем, даже по решению суда! Об этом обстоятельстве еще раз строго-настрого предупреждает ГНАУ в Письме от 01.04.2009 г. № 6810/7/16-1517 - налогоплательщикам напомнили о новых требованиях к составлению декларации, сделав, так сказать, “последнее китайское предупреждение” ... Да уж, стоит посочувствовать экспортерам, строителям, предприятиям, проводящим реконструкцию, и прочим декларирующим возмещение НДС субъектам, - если раньше просто приходилось месяцами ждать получения казначейского подтверждения, ибо денег просто не было, при этом коррупционная составляющая процесса (пройти проверку, получить справку (т. е. довідку), быть включенным в реестр возмещения, “устоять” в этом реестре движущимся из района в область, а оттуда в Киев, а потом по цепочке в обратном направлении, получить казначейское подтверждение того, что ограниченные денежные средства, выделенные на вашу область, будут выплачены именно вам) была настолько весомой, что вообще “отбивала всякое желание” заниматься предпринимательством. Что уж, так оно повелось, - все связанное с возмещением из бюджета у нас является да и всегда являлось благодатным полем для “честной наживы” тех, кто держит свою руку, так сказать, на пульсе ...
Перейдем к сути дела - наиболее “интересно” теперь выглядят пп. 5.12.5 и пп. 5.12.6 Порядка заполнения и подачи декларации по НДС в “обновленной.” Приказом № 8 редакции:
“5.12.5. Строка 23.4 предусмотрена для отражения увеличения или уменьшения остатка отрицательного значения, которое после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода (строка 26) по результатам камеральной или документальной проверки, проведенной налоговым органом.
Увеличение возникает вследствие установления по результатам проверки занижения задекларированной налогоплательщиком суммы налогового кредита и/или завышения налогового обязательства. Определенная сумма увеличения строки 26 отражается со знаком “+” в строке 23.4 налоговой декларации следующего отчетного периода.
Уменьшение происходит в случае, если по результатам проверки установлено завышение задекларированной налогоплательщиком суммы налогового кредита и/или занижения налогового обязательства. Такая сумма уменьшения строки. 26 отражается со знаком “-” в строке 23.4 налоговой декларации следующего отчетного периода.
5.12.6. Если по результатам проверки налоговым органом выявлено занижение заявленной налогоплательщиком в предыдущих периодах суммы бюджетного возмещения относительно суммы-, определенной налоговым органом вследствие такой проверки, считается, что налогоплательщик добровольно отказался от получения такой суммы занижения бюджетного возмещения и учитывает ее согласно подпункту 7.7.3 пункта 7.7 статьи 7 Закона на уменьшение налоговых обязательств по НДС следующих налоговых периодов на основании налогового уведомления. Такая сумма не может далее быть отражена ни в строке 25.1, ни в строке 25.2 декларации.
На такую сумму соответственно уменьшается значение строки 26, которое отражается в строке 23.4 налоговой декларации следующего отчетного периода со знаком “-”.
Что сие означает, догадаться нетрудно, - налоговая хочет, что если бы вам проверка - перепроверка возмещения НДС “сняла” часть задекларированных к возмещению сумм и направила вам налоговое уведомление по форме В2, то вы сами уменьшили бы строку 26 Декларации и увеличили со знаком “минус” строку 23.4. Декларации, - и вот тогда уже получили бы всю эту красоту в карточку лицевого счета и больше никогда не увидели собственных денежек ...Так что в сущности ситуация банальная2 - кто попался, тот попался, кто нет - тот нет ... Если налогоплательщик, получив налоговое уведомление по форме В2 о том, что ему “снимают” заявленное в декларации возмещение, внесет предусмотренные Приказом № 8 и Письмом № 6810/7/16-1517 корректировки в строки 26 и 23.4 Декларации, то он эти деньги больше не увидит! (Только очень квалифицированный налоговый юрист сможет “решить эту проблему”.) А если корректировки не внес, а просто обжаловал налоговое уведомление в обычном, предусмотренном Законом № 2181 порядке, то все остается на своих местах, возмещение идет своим порядком, апелляционное согласование - своим.
А что касается внесения изменений в карточку лицевого счета (чего все боятся ... и правильно делают, что боятся, - они там внесли, а ты потом делай, что хочешь, - обжалуй хоть до Верховного Суда, но есть одно важное “но” - для внесения изменений в карточку лицевого счета нужно основание, а если это сделать просто так, то можно и “головой поплатиться” такому государственному служащему), то по этому поводу можно заметить следующее:
- в соответствии с пп. 5.5 Пооядка направления налоговых уведомлений налогоплательщикам данные в карточку лицевого счета переносятся только после согласования налогового обязательства по истечении предусмотренного для уплаты налогового долга срока, а пока идет обжалование, обязательство считается несогласованным, - это, как говорится, раз;
- и КАС Украины, и ХК Украины, и существующая судебная практика предусматривают возможность заявления такого вида иска, как исключение из карточки лицевого счета налогоплательщика неправомерно внесенных туда данных, которые нарушают права налогоплательщика, - это два, но это уже сугубо юридический процесс.
Итак, дорогие коллеги и уважаемые читатели, как вы успели заметить, процесс реформирования налоговой системы государства не стоит на месте, напротив - он движется семимильными шагами. Однако несколько непривычным, я бы даже сказал - “подковерным” способом: если раньше это были законы, то теперь это письма ...просто письма, устанавливающие очень жесткие, если не сказать больше, требования к администрированию налогов, - вот так, не меняя нормативных актов, можно очень даже сурово “зажать” систему .., а внешне вроде бы все выглядит хорошо, “прекрасная маркиза” ... Оставайтесь с нами, и будем искать выходы вместе!
____________________
1 Я полагаю, что почти каждый помнит, бытовавшую в нашем детстве дворовую считалочку: восемь-восемь - половинку просим; когда кто-либо выносил из дома что-то вкусненькое, то половина причиталась товарищам. Думается, что указанный акт тоже можно было бы озаглавить именно так, - это вполне отражало бы его фискальную суть!
2 Непонятно другое - почему проблему со сложностями в возмещении, которая действительно существует и большая, нельзя решить законным путем, ведьрычагов предостаточно, а вместо того, чтобы напрягать того, кого нужно, - получающих зарплату государственных служащих, проблема перекладывается на плечи налогоплательщика да еще и таким, как бы это поприличнее выразиться, - хитреньким способом .., может быть, это собственная расписка в чем-то ...
Список использованных нормативно-правовых актов
ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины
КАС Украины - Кодекс административного судопроизводства Украины
Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-ПІ “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г, № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР
Закон о РРО - Закон Украины от 06.07.1995 г. № 265/95-ВР “О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг” в редакции от 01.06.2000 г. № 1776-III
Закон о бухгалтерском учете - Закон Украины от 16.07.1999 г. № 996-XIV “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”
Указ № 727 - Указ Президента Украины от 03.07.1998 г. № 727/98 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” в редакции от 28.06.1999 г. № 746/99
Приказ № 8 - Приказ ГНАУ от 21.01.2009 г. № 8 “О внесении изменений в налоговую отчетность по налогу на добавленную стоимость”
Порядок заполнения и подачи декларации по НДС - Порядок заполнения и подачи декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.1997 г. № 166
Порядок направления налоговых уведомлений налогоплательщикам - Порядок направления органами государственной налоговой службы Украины налоговых уведомлений налогоплательщикам и решений о применении штрафных (финансовых) санкций, утвержденный приказом ГНАУ от 21.06.2001 г. № 253
П(С)БУ 25 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 “Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства”, утвержденное приказом Минфина Украины от 25.02.2000 г. № 39
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 20-21 (698-699),
18 мая 2009 г.
Подписной индекс 40783