Можно ли частному предпринимателю, находящемуся на
общей системе налогообложения, включать в свои затраты
платежи в негосударственный пенсионный фонд
ВОПРОС: Физическое лицо - предприниматель, работающее на общей системе налогообложения, осуществляет платежи в негосударственный пенсионный фонд.
Включается ли сумма пенсионных взносов в валовые затраты и на какой пункт Закона для этого можно сослаться ?
ОТВЕТ: Напомним читателям, что налогообложение частных предпринимателей, работающих на общей системе, регулируется специальным законодательством (именно к нему отсылает п/п. 9.12.1 Закона об НДФЛ, и еще конкретнее - п. 22.10 этого Закона).
К этому специальному законодательству (спецнормативам) относятся до сих пор действующий раздел IV Декрета КМУ № 13-92 «О подоходном налоге с граждан» (далее - Декрет), а также действующая часть Инструкции, утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.1993 г. № 12, которая сейчас именуется Инструкцией о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью (далее - Инструкция № 12).
Статья 13 Декрета в отношении расходов «общесистемного» ФОПа устанавливает следующее:
«В состав расходов, непосредственно связанных с получением доходов, относятся расходы, включаемые в состав валовых затрат производства (обращения) или подлежащие амортизации согласно Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий».
Более конкретизирована данная норма в приложении № 7 к Инструкции № 12, в котором, в частности, указывается:
«Физическое лицо - плательщик налога не является юридическим лицом и плательщиком налога на прибыль, не имеет обязанности вести бухгалтерский учет, поэтому формирует затраты по перечню статьи 5 «Валовые затраты» и в соответствии со статьей 8 «Амортизация» указанного Закона с некоторыми особенностями.
Положения статьи 5 («Валовые затраты») применяются в части подтверждения первичными документами израсходованных сумм согласно операциям (соответствующим перечню статьи 5), по результатам или при участии которых в налоговом периоде (в отчетном квартале) непосредственно получен доход».
Таким образом, точный ответ на поставленный вопрос следует искать непосредственно в статье 5 Закона О Прибыли.
В п. 5.7 данной статьи, регулирующем особенности отнесения на валовые затраты расходов на социальные мероприятия, предусмотрено включение в состав ВЗ только сумм сборов/взносов на обязательное государственное пенсионное страхование (п/п. 5.7.1).
Подпункт 5.7.2 того же пункта вообще запрещает включать в ВЗ «взносы на долгосрочное страхование жизни или какой-либо вид негосударственного пенсионного обеспечения».
Правда, в данной норме имеются в виду случаи, когда такие взносы перечисляются работодателем «за счет расходов на оплату труда такого наемного лица, включенных в состав валовых затрат плательщика налогов в соответствии с подпунктом 5.6.1».
И само собой разумеется, что таким суммам не место в ВЗ, поскольку расходы на уплату этих взносов фактически несет наемное лицо, а не работодатель - плательщик налога.
Тем не менее Закон О Прибыли отнесение на ВЗ подобных взносов за наемных лиц (в негосударственные пенсионные фонды), которые осуществлены непосредственно за счет самого работодателя, в определенной сумме разрешает. Согласно второму абзацу п/п. 5.6.2:
«Если в соответствии с договором долгосрочного страхования жизни или какого-либо вида негосударственного пенсионного обеспечения плательщик данного налога уплачивает за свой счет добровольные взносы на страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) нанятого им физического лица, то такой плательщик налога имеет право отнести в состав валовых затрат каждого отчетного налогового периода (нарастающим итогом) сумму таких взносов, совокупно не превышающую 15 процентов от заработной платы, начисленной такому наемному лицу в течение налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды.
При этом сумма таких платежей не может превышать размеров, определенных в подпункте 6.5.1 пункта 6.5 статьи 6 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» в течение такого налогового периода».
Как видно из упомянутых норм ст. 5 Закона О Прибыли, ФОП имеет право отнести себе на затраты определенную сумму расходов (осуществленных за его счет) на негосударственное пенсионное обеспечение своих наемных работников (когда таковые - и работники, и расходы - имеются).* Прямое подтверждение этому содержится в письме ГНАУ от 20.05.2005 г. № 9875/7/15-1317.
А вот отнесение на затраты ФОПа платежей «за себя» в негосударственный пенсионный фонд, увы, из норм Закона О Прибыли четко не выплывает. Чем и воспользовалась ГНАУ в своем фискальном письме от 04.12.2006 г. № 6377/Ш/17-0715, № 22613/ 7/17-0717.
Хотя нефискальный ответ ГНАУ (особенно на фоне нормы из п/п. 5.6.2 Закона О Прибыли) выглядел бы здесь совершенно оправданно и по-партнерски. То есть вполне можно было бы позволить ФОПу такие затраты, например, в пределах упомянутого размера – 1,4 «трудоспособного» месячного прожиточного минимума (из п/п. 6.5.1 Закона об НДФЛ), однако подобная лояльность- не для нынешнего состава ГНАУ.
От этих можно разве что дождаться, исходя из буквального прочтения п/п. 5.7.1 Закона О Прибыли, дико фискального вывода о том, что взносы на обязательное государственное пенсионное обеспечение (то есть в ПФУ) в свои затраты ФОП может отнести только те, которые начислены на выплаты его наемных работников (обратите в п/п. 5.7.1 внимание на слова «начисленные на выплаты, указанные в подпункте 5.6.1 настоящей статьи, в размерах и порядке, установленных законом»).
Однако мы считаем, что такая трактовка данной нормы применительно к обложению доходов ФОПов была бы абсолютно формальной и не соответствующей духу закона. К тому же практика здесь давно пошла нормальным путем, и до сих пор налоговики любые уплаченные ФОПом в ПФУ взносы (как за себя, так и за его наемных работников) спокойно принимают в составе ФОПовских затрат.
А вот платежи в негосударственный пенсионный фонд за себя ФОПу включать в затраты пока опасно.
_______________
* Согласно абзацу «в» п/п. 4.2.4 Закона об НДФЛ такие суммы в установленных пределах не попадают у наемного работника под обложение НДФЛ. (Если же упомянутые взносы работник будет производить за свой собственный счет, то он может воспользоваться правом на налоговый кредит по НДФЛ по итогам года. Подробнее - см. п/п. 5.3.5 Закона об НДФЛ.)
"Бухгалтер" № 18, май (II) 2009 г.
Подписной индекс 74201