Обложение НДФЛ стоимости проживания в случаях,
когда трудовой договор с нерезидентом заключается с отсрочкой
допуска к работе, а также когда работа носит разъездной характер
ВОПРОС: Мы принимаем на работу работника-иностранца. Контракт с ним заключается с 15.12.2008 г. Именно с этого времени он приезжает в Украину и с этой даты мы в соответствии с положениями контракта должны обеспечить его жильем. Но к работе он согласно условиям контракта приступает с 15.01.2009 г., и только с 15.01.2009 г. ему будет начисляться зарплата. Возникает вопрос: надо ли облагать стоимость проживания этого работника за время с 15.12.2008 г. до 15.01.2009 г. налогом с доходов физических лиц?
ОТВЕТ: Заключение контрактов с работниками-иностранцами было предусмотрено Порядком оформления иностранцам и лицам без гражданства разрешения на трудоустройство в Украине, утвержденным Постановлением Кабмина от 1 ноября 1999 года № 2028, с изменениями который действовал до 15.05.2009 г. Хотя ст. 21 КЗоТ гласит: «Сфера применения контракта определяется законами Украины» - и при этом ни один закон Украины не требовал заключения контракта с иностранным работником. Более того, в ст. 8 Закона «О правовом статусе иностранцев и лиц без гражданства» установлено:
«Иностранцы и лица без гражданства имеют равные с гражданами Украины права и обязанности в трудовых отношениях, если иное не предусмотрено законодательством Украины и международными договорами Украины».
Вот что отметил по этому поводу Пленум Верховного Суда Украины в п. 7 Постановления от 6 ноября 1992 года № 9 «О практике рассмотрения судами трудовых споров»:
«Собственник или уполномоченный им орган может требовать от работника, работающего по трудовому договору, заключения контракта только в том случае, если он относится к категории работников, которые согласно законодательству работают по контракту (например, руководители предприятий). Нарушение этих требований может быть основанием для признания в соответствии со ст. 9 КЗоТ недействительными условий труда по контракту, которые ухудшают положение по сравнению с законодательством Украины».
Порядком выдачи, продления срока действия и аннулирования разрешений на использование труда иностранцев и лиц без гражданства, утвержденным Постановлением КМУ от 8 апреля 2009 года № 322, который вступает в силу с 15.05.2009 г., предусмотрена возможность заключения с иностранным работником (в зависимости от сферы применения его труда) как трудового договора, так и контракта, что в большей мере соответствует законам Украины и снимает угрозу признания незаконными тех условий труда по контракту, которые ухудшают положение иностранного работника по сравнению с нормами, установленными КЗоТ для работающих по трудовому договору. В ст. 24 КЗоТ говорится:
«Заключение трудового договора оформляется приказом или распоряжением собственника или уполномоченного им органа о зачислении работника на работу.
Трудовой договор считается заключенным и тогда, когда приказ или распоряжение не были изданы, но работник фактически был допущен к работе».
Из этого следует, что одного подписания контракта сторонами маловато для возникновения трудовых отношений между предприятием и работником, должен быть еще соответствующий приказ (распоряжение) или фактический допуск к работе. Если никакого приказа не будет, из этого однозначно следует, что трудовые отношения с иностранцем у вас возникли с 15 января 2009 года, то есть с дня фактического допуска к работе. Также 15.01.2009г. будет датой возникновения трудовых отношений вашего предприятия с иностранцем, если вы издадите приказ о приеме его на работу этой датой.
С другой стороны, никто не мешает вашему предприятию издать приказ о приеме его на работу 15.12.2008 г. При этом, если в приказе не будет отмечено, что работник принимается на работу с 15.01.2009 г., он будет считаться принятым с 15.12.2008 г. В то же время законодательство не запрещает установить в приказе, изданном 15.12.2008 г., срок принятия работника на работу с 15.01.2009 г. Так что выбирать момент возникновения трудовых отношений с работником будете вы сами.
Правда, если вы выберете начало возникновения с ним трудовых отношений с 15.12.2008 г., то, естественно, задумаетесь над тем, каким образом оформить невыход вашего работника на работу и неполучение им зарплаты за период с 15.12.2008 г. до 15.01.2009 г. Можно, конечно, воспользоваться формулировкой «простой по вине предприятия», однако это повлечет необходимость начисления ему зарплаты в размере 2/3 тарифной ставки согласно ст. 113 КЗоТ*.
Теперь перейдем к вопросу об НДФЛ, Итак, если вы оформляете трудовые отношения с работником с 15.12.2008 г., то здесь все просто.
Согласно п/п. 4.2.9 Закона об НДФЛ в доход физического лица включается доход, полученный плательщиком налога от его работодателя как дополнительное благо, в частности, в виде «стоимости использования жилья, других объектов материального или нематериального имущества, предоставленных плательщику налога в бесплатное пользование, за исключением [случая], когда такое предоставление обусловлено выполнением плательщиком налога трудовой функции либо предусмотрено нормами трудового договора (контракта) или в соответствии с законом, в установленных ими пределах, а также за исключением пользования автомобильным транспортом, предоставленных плательщику налога его работодателем-резидентом, являющимся плательщиком налога на прибыль предприятий».
Поскольку обеспечение жильем вашего работника как раз предусмотрено нормами контракта, на него будет распространяться данная льгота и его доходы в виде стоимости использования жилья не будут подлежать обложению НДФЛ.
Небольшое отступление. Если речь идет о компенсации работнику арендной платы, уплаченной по его с арендодателем договору аренды, то здесь позиция ГНАУ представляется нам двусмысленной. С одной стороны, ГНАУ в Налоговом разъяснении относительно применения отдельных норм Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» в части налогообложения иностранцев и нерезидентов, утвержденном ее приказом от 29 января 2004 года № 50, написала, что «в случае компенсации иностранной компанией - работодателем стоимости использования жилья по договору аренды, заключенному в Украине между работником (иностранцем) и арендодателем, если определенный размер такой компенсации предусмотрен соответствующим трудовым договором (контрактом), стоимость такой компенсации не считается выплатой (предоставлением) наемному работнику (иностранцу) дополнительного блага такой иностранной компанией - работодателем и не должна включаться в состав его общего месячного или годового налогооблагаемого дохода».
С другой стороны, в более поздних письмах в частный адрес налоговики отметили противоположное: в письме от 26.09.2006 г. № 10780/6/17-0716 они написали, что «суммы арендной платы, возмещаемые работодателем своему работнику, заключившему договор аренды с арендодателем и самостоятельно уплачивающему арендную плату, являются дополнительным благом такого работника, полученным от работодателя, и подлежат налогообложению в составе общего месячного налогооблагаемого дохода по ставке пункта 7.1 статьи 7 Закона»; а в письме от 07.11.2006 г. № 12620/6/17-0716 было сказано «Если же договор аренды жилья заключен работником с арендодателем, а предприятие-работодатель уплачивает за этого работника арендную плату, то сумма такой арендной платы является дополнительным благом, предоставленным работодателем своему работнику с соответствующим его налогообложением».
Поэтому в случае с компенсацией работнику суммы арендной платы мы бы не советовали не облагать ее НДФЛ, особенно если ваше предприятие не является иностранной компанией. Мы очень даже не исключаем применение ГНАУ двойных стандартов - дескать, то что можно иностранным компаниям, нельзя родным украинским предприятиям.
Несколько сложнее будет выглядеть ситуация в случае, если работник принимается на работу с 15.01.2009 г. В принципе, смелые плательщики могут утверждать, что применение льготы по п/п. 4.2.9 никак не связано с началом возникновения трудовых отношений. Поскольку трудовой договор (контракт) с работником уже заключен и вышеуказанное условие в нем прописано, то к его доходам в виде стоимости использования жилья за период с 15.12.2008 г. по 15.01.2009 г. данная льгота вполне может применяться.
Однако мы бы в данной ситуации на рожон не лезли и НДФЛ со стоимости использования жилья за этот месяц заплатили. Поскольку в п/п. 4.2.9 упоминается работодатель, который, пока не возникли трудовые отношения с физлицом, является таковым лишь в потенциале, то есть в туманной перспективе, то аргументы смелых плательщиков налоговики могут поставить под сомнение.
Менеджеры по продажам проводят много времени в закрепленных за ними регионах. Им выплачиваются надбавки за разъездной характер работы, командировочные удостоверения при этом не оформляются. Можно ли не облагать НДФЛ эти надбавки, а также стоимость их проживания в регионах, которая им возмещается предприятием?
Вопросы выплаты надбавок за разъездной характер работы регулируются Постановлением КМУ от 31 марта 1999 года № 490 «О надбавках (полевом обеспечении) к тарифным ставкам и должностным окладам работников, направленных для выполнения монтажных, наладочных, ремонтных и строительных работ, и работников, работа которых выполняется вахтовым методом, постоянно проводится в пути или имеет разъездной (передвижной) характер» (далее - Постановление КМУ № 490) п. 1 и 2 которого гласят:
«1. <...> предприятия, учреждения, организации самостоятельно устанавливают надбавки (полевое обеспечение) к тарифным ставкам и должностным окладам работников, направленных для выполнения монтажных, наладочных, ремонтных и строительных работ, и работников, работа которых выполняется вахтовым методом, постоянно проводится в пути или имеет разъездной (передвижной) характер, в размерах, предусмотренных коллективными договорами или по согласованию с заказчиком.
Предельные размеры надбавок (полевого обеспечения) работникам в день не могут превышать предельные нормы расходов, установленных Кабинетом Министров Украины для командировок в пределах Украины.
2. В случае если работа работников постоянно проводится в пути или имеет разъездной характер за пределами Украины, предельные размеры надбавок работникам в день не могут превышать 80 процентов предельных норм суточных расходов, установленных для командировок за границу Кабинетом Министров Украины».
То есть 30 грн в сутки, если работник разъезжает по территории Украины, и 224 грн - если за пределами территории Украины**
В отношении расходов на наем жилья п. 3 указанного Постановления отмечает следующее:
«Расходы на проезд к месту командировки и обратно, а также на наем жилого помещения указанным работникам возмещаются в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины для командировок в пределах Украины и за границу».
То есть в порядке, предусмотренном Постановлением КМУ от 23 апреля 1999 года № 663 «О нормах возмещения расходов на командировки в пределах Украины и за границу» (далее - Постановление КМУ № 663), п. 2 которого сообщает:
«Расходы на наем жилого помещения во время командировки возмещаются в случае предоставления оригиналов подтверждающих документов».
Что касается сути вопроса (об НДФЛ), то напомним: в отношении надбавок за разъездной характер работы позиция налоговиков с течением времени претерпела изменения. В 2004 году ГНАУ просто освобождала надбавки за разъездной характер работы на основании п/п. 4.3.2 Закона об НДФЛ, который предусматривает невключение в облагаемые доходы сумм денежных средств, полученных плательщиком налога на командировку или под отчет, с учетом норм пункта 9.10 статьи 9 данного Закона.
Затем, в 2005 году, ГНАУ, очевидно, передумала ив письме от 04.03.2005 г. № 1925/6/17-3116 написала, что надбавки освобождаются от НДФЛ «только при условии определения в коллективном договоре, трудовом договоре (контракте) служебных поездок работников, работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной (передвижной) характер, в качестве командировки».
И хотя странно было бы поездки работника, работа которого имеет разъездной характер, называть в кол- или трудовом договоре командировкой, ладно - бумага всё стерпит.
Однако с 2006 года ГНАУ пошла еще дальше и в письмах от 09.09.2006 г. № 10109/6/17-0716, № 16847/7/17-0717, от 14.05.2007 г. № 4639/6/ 17-0716, от 21.05.2007 г. № 4890/6/17-0716, № 10029/7/17-0717 заявила, что эти поездки для освобождения от НДФЛ не только должны называться командировками, но и оформляться как командировки в соответствии с требованиями Постановления КМУ № 663. То есть с оформлением командировочных удостоверений ***. А тогда это рее не получаемые надбавки, а самые настоящие командировочные. Ясно, что ГНАУ тем самым в замаскированной форме высказалась за обложение надбавок НДФЛ в общем порядке. Так что, если вы не собираетесь судиться по этому вопросу, вышеупомянутые надбавки придется обложить НДФЛ.
Что же касается возмещения расходов на проживание, то, как нам кажется, можно попытаться освободить эту компенсацию от НДФЛ на основании п/п. 4.2.9 «а» Закона об НДФЛ, поскольку возмещение расходов на наем жилья для данного случая предусмотрено в Постановлении КМУ № 490, которое в широком смысле можно понимать как «закон». На всякий случай его норму можно продублировать в трудовых договорах ****, заключаемых с менеджерами.
Правда, как уже отмечалось выше, ГНАУ требует облагать НДФЛ компенсацию работнику арендной платы, уплаченной им по договору аренды, который он заключил с арендодателем. Поэтому, если менеджеры арендуют в определенных регионах жилье, лучше будет, если они заключат договор аренды на основании доверенности от имени предприятия.
Однако если ваши менеджеры получали услуги по проживанию в гостиницах и тому подобных заведениях, а не арендовали жилье, то могут возникнуть некоторые сложности. Как мы уже указывали, в соответствии с Государственным классификатором зданий и сооружений ДК 018-2000, утвержденным приказом Госстандарта от 17.08.2000г. № 507, гостиницы, мотели, кемпинги, пансионаты, санатории, дома отдыха и туристические базы относятся к иежилым строениям. Поэтому формально налоговики в данном случае могут отказать в применении льготы из п/п. 4.2.9 «а», где сказано именно о жилье.
С другой стороны, можно отметить, что Постановление КМУ № 663 предусматривает возмещение командированному лицу также расходов на наем жилого помещения. Но никому же в голову не приходит на этом основании отказать командированным в возмещении расходов на наем номера в гостинице! Мы очень надеемся, что налоговики в данном случае не станут со своим формализмом лезть в бутылку.
Можно, конечно, попытаться освободить от НДФЛ услуги по проживанию, опираясь на п/п. 4.3.2, если предприятие выдаст работнику деньги на заключение договора с гостиницей от имени предприятия. Но это довольно сложно, так как согласно п/п. 9.10.2 Закона об НДФЛ нужно будет успеть в трехдневный срок после заключения такого договора сдать отчет и неизрасходованные деньги.
Поэтому на месте зайцев, не относящих себя к трусливым, мы не облагали бы ГНДФЛ не только возмещение по договору аренды, если работник заключит его от имени предприятия, но и сумму возмещения работникам расходов на проживание (при получении услуг по проживанию), если обеспечение их жильем в регионах оговорено в трудовых договорах.
___________________
* Вариант: можно попытаться купить больничный для вашего иностранца, чтобы повесить оплату этого времени на «нетрудоспособный» Фонд. Но это уже совсем нехорошо.
** Если, конечно, в счета стоимости проживания в гостиницах не включаются расходы на питание. В противном случае эти суммы будут несколько меньше.
*** Кроме поездок в зарубежные страны с полным пограничным контролем. Там будет достаточно просто отметок в загранпаспорте.
**** Даже если они заключены в устной форме, ничто не мешает подписать соответствующее дополнительное соглашение к ним в письменной форме.
"Бухгалтер" № 18, май (II) 2009 г.
Подписной индекс 74201