Останні податкові роз'яснення ДПАУ та практика їх застосування
“Ніколи такого не було,
та знову те ж саме.”
(приписується послу
РФ в Україні В. С. Черномирдіну)
Важливими світовими подіями останніх днів в податковій сфері є: рішення нового уряду Угорщини - нашого західного сусіда про збільшення податків (зокрема, ПДВ на 5% та інших); рішення С-8 з приводу низькоподаткових юрисдикцій; активна робота в США по розкриттю “податкових вікон”, через які без сплати частки до бюджету Америки капітали йшли із США у відомі європейські “податкові гавані”; а також традиційні рекомендації Світового валютного фонду по збільшенню податків та відміні “пільг” та “особливих режимів” оподаткування, які зазвичай висуваються країнам-одержу-вачам кредитів МВФ укупі з іншими стандартними умовами (приведення пенсійного віку у відповідність із “світовими стандартами”, бездефіцитний бюджет, у разі України, що припускає дуже істотний секвестр, девальвація національної валюти та інші). Усе вищезгадане в умовах відсутності основоположного базового та комплексного податкового документа держави - Податкового кодексу, який було б вельми непросто “підправити” - дає усі підстави вважати, що “податкове питання” в Україні залишається відкритим, та ревізія існуючого податкового законодавства неминуча, більш того, вона вже йде активними темпами...
Будь-яка норма будь-якого законодавчого та нормативного акту, особливо в такій найважливішій та складнішій сфері як оподаткування, вимагає тлумачення, бо норма має рацію - “це крапка, через яку можна провести безліч прямих правозастосування”, а практика повинна ставити в усьому правовому просторі іншу єдину крапку. Тоді пряма правозастосування буде одна - та платник податків буде точно знати, як йому поступати, не буде “вибірково-потуранного контролю”, не буде страху та конфліктів з-за різного тлумачення, виникне одноманітна практика. Так повинно було б бути, У нас же прямо навпаки, не податок поганий, а свавілля при тлумаченні податкових норм. Як відомо, листи ДПАУ не мають нормативної сили, тобто не обов'язкові для застосування, але при проведенні аудиту, податкові органи, складаючи акт та фіксуючи “порушення”, орієнтуються саме на правову позицію, відображену в листах ДПАУ - чим менше податкових помилок, тим вигідніше для платника податків “торги”, що виникають після складання перевіряючими проекту акту. Судова ж практика дає “остаточну та безповоротну” відповідь на питання про те, як правильно застосовувати ту або іншу норму податкового закону... але у нас проблеми і з цим теж . Окрім цього, слід зазначити, що й існуюча до “рубікону” - активної фази кризи жовтень - листопад 2008 року - практика застосування податкових та інших фіскальних норм зазнає суттєві зміни, та темп цих змін наростає, і він, на жаль, далеко не на користь платника податків. Воно і зрозуміло - у бюджеті неабияка “діра”, і її потрібно чимсь латати. Окрім цього, істотно скоротилися зарплати співробітників податкових органів, в основному за рахунок премій та інших доплат (які складали більше 50% загальних виплат), що також є важливим суб'єктивним чинником, ускладнюючим платникам податків життя. Отже в нинішніх умовах з податками та податковою потрібно бути особливо професійним та акуратним. Тільки у поточному році вийшов цілий масив листів ДПАУ, які істотно міняють (не у кращу для платника податків сторону) порядок застосування податкових норм (найбільш важливі з них ми приведемо в цій статті).
Усі ми звичайно знаємо, що найважливішою сферою застосування податкового законодавства є судова практика (адміністративних судів), яка, по-перше, зазнала істотних змін з появою системи адміністративних судів, а по-друге - з судовою реформою 2001 року, коли рішення Верховного суду по практиці застосування законодавства втратили обов'язковий характер для нижчестоячих судів, та судова дискреція (саморозсуд) стала очолюючим принципом судочинства. Верховний суд бореться за дотримання практики, що виробляється ним, і це правильно, оскільки відповідає і світовим стандартам, і конституційним вимогам. В світлі вищезгаданого, цікавою є й остання сумісна постанова Верховного суду та Ради суддів України від 03.04.2009 р. № 7 “Про стан здійснення виробництва адміністративними судами”, де “дісталося” адміністративним судам при здійсненні правосуддя по податкових спорах: як за тяганину при розгляді справ, довільну дискрецію, виборчий розгляд справ, так і за порушення пропонованою Верховним судом практики застосування податкових норм. Отже боротьба в податковій сфері йде, як мовиться, по усіх фронтах. Та нас чекають в найближчому майбутньому серйозні податкові зміни як в законодавстві, так і в практиці його застосування; та далеко не завжди позиція податкової або нижчестоячих судів буде очолюючою.
Отже, перефразувавши відоме прислів'я, ми можемо з упевненістю заявити: “не так страшний податок, як порядок його адміністрування”... що ми й побачимо нижче.
Рішення третейських судів та валові витрати
Лист № 3227/7/15-0217 про заборону включення у валові витрати сумнівної (безнадійної) заборгованості по рішеннях третейських судів викликало дискусію в юридичних кругах. Особливо це стосувалося зауваження ДПАУ про те, що третейські суди не здійснюють правосуддя - дана позиція ДПАУ викликала серйозну протидію, особливо враховуючи продовження реформи третейських судів (прийнятий недавно Закон № 1076). Фактично даний лист поставив під питання усі раніше включені у валові витрати суми сумнівної (безнадійної) заборгованості по рішеннях третейських судів. Проте справедливість в даному випадку перемогла. Несподівано ДПАУ Листом від 23.02.2009 р. № 3622/7/15-0217 вищезгаданий лист відкликала, а це означає, що усе залишається як раніше - валові витрати по рішеннях третейських судів збільшувати на суму сумнівної заборгованості можна.
Терміни застосування
та стягнення податкових санкцій
Листом № 10-1118/483 дано роз'яснення про терміни застосування штрафних санкцій податковими органами. Деякі юристи стверджували, що застосовуються терміни, передбачені ст. 250 ГК України (не пізніше 6 місяців з дня виявлення порушення та не пізніше за 1 рік з дня здійснення правопорушення). Такий підхід слід визнати помилковим, оскільки ГК України містить норму відсилання на спеціальне законодавство, яким в даному випадку являється Закон № 2181, згідно ст. 15 якого термін винесення податкового повідомлення - 1095 днів (3 року) з дня подачі податкової декларації (за великі терміни зазвичай податкова навіть і не перевіряє звітність), а термін стягнення - також 1095 днів з дня узгодження податкового зобов'язання. Отже позицію ДПАУ з цього питання слід визнати законною.
У випадку, якщо податкова виносить ухвали по фактах, що не являються порушеннями податкового законодавства, і Закон №2181 на яких не розповсюджується (касова дисципліна, штрафи ЗЕД та т. п.), то в даному випадку за відсутності термінів, встановлених спеціальним законодавством, регулюючим спірні правовідносини, діють вищезгадані правила ст. 250 ГК України. Встановлений же ст. 99 КАС України термін звернення до адміністративного суду діє тільки у разі, коли відповідачем є суб'єкт владних повноважень (в т.ч. податкова).
Прискорена 25-процентна
амортизація основних фондів
Листом № 8167/7/15-0217 встановлений вельми дивовижний засіб амортизації ОФ групи З промислових підприємств (пп. 8.6.5 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку, що вступив в силу з 03.02.2009 р.): не 6,25% на кожен квартал, а 25% за підсумками року - тобто за весь рік в 4 кварталі кожного року. При цьому ДПАУ посилається на пряму вказівку Закону про оподаткування прибутку. У зв'язку з цим, вважаємо за необхідне звернути увагу на наступне: пп. 8.6.5 Закону дає платнику податків право, а не ставить йому прискорену амортизацію в обов'язок; тобто платник податків може користуватися або даною нормою Закону, або пп. 8.6.1 Закону про оподаткування прибутку, що встановлює 6% в квартал - на свій розсуд. У зв'язку з цим пп. 8.6.5 потребує юридичного тлумачення, а саме в застосуванні аналогії закону - тобто аналогічних що містяться в Законі про оподаткування прибутку правил,бо жоден Закон та жодна норма не можуть застосовуватися самі по собі без тлумачення - усі вчені юристи тут єдині в думці: усі норми законодавства потребують тлумачення. А аналогія - це пп. 8.6.1, тобто поквартальний облік. Отже, приходимо до висновку про 6,25% прискореної амортизації. Підводячи підсумок аналізу норм Закону та даного Листа, вважаємо потрібними не погодитися з викладеною в даному листі позицією.
Штрафи за порушення обліку товарів
Листом № 4364/7/23-7017/159, у властивій центральному податковому органу витіюватій манері, вказане наступне: платники єдиного податку (фізичні та юридичні особи) підлягають відповідальності за ст. 20 та ст. 21 Закону про РРО за продаж або зберігання “неоприбуткованих” товарів в 2-кратному розмірі, а також вони зобов'язані вести бухгалтерський облік.
Отже, даний Лист знов відкриває двері для вельми бурхливої полеміки не тільки про штрафи згідно із законом про РРО, що накладаються на осіб, що не застосовують РРО, але і про глибшу проблему - проблему ведення бухгалтерського обліку суб'єктами спрощеної системи оподаткування (як фізичними, так і юридичними особами). Фіскальна позиція зрозуміла та з'ясовна: немає грошей в бюджеті, а тут несподівано з'явилася можливість для застосування штрафів в 2-кратному розмірі на весь проданий без бухобліку об'єм (практично 100% ЧПЕНів працюють саме так, ну й більшість “єдинщиків” - юридичних осіб часто теж), та ще й роки за три, і додатковий “головний біль” (досить, до речі сказати, великий, враховуючи невеликі об'єми торгівлі), у вигляді ведення бухгалтерського обліку. Ну й, зрозуміло, корупційна складова цього питання не забариться послідувати . Тому нам потрібно розібратися - як дана ситуація виглядатиме згідно із законом, та чи усе, згідно чинному законодавству, нам роз'яснюють.
Перше, на що слід звернути увагу, це на те, що норми Закону про РРО обов'язкові для виконання. Інша справа, що в преамбулі Закону “завуальовано” вказано, що це спеціальний закон з питань застосування РРО - ну так це звична “пастка фразеологізму” для платника податків. Пункт 12 ст. 3 Закону про РРО дійсно передбачає обов'язкове ведення обліку товарних запасів: “вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах і/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж тільки тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються по правилах, що не передбачають ведення обліку об'єму реалізованих товарів (наданихпослуг)”. Схожа норма міститься в ст. 6 Закону про РРО: “Облік товарних запасів фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності ведеться в порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відособленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб'єктів малого підприємництва. Обов'язок по веденню обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються по правилах, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів”, інша справа, що чинним законодавством “порядок обліку товарних запасів” для приватних підприємців (суб'єктів підприємницької діяльності -фізичних осіб) просто не передбачений (згідно частини 1 ст. 2 Закону про бухоблік розповсюджується тільки на юридичні особи). Таким чином, ЧПЕНів згідно із законом про РРО притягати за неведіння обліку товарних запасів просто не можна, тому що законодавство України не ставить їм в обов'язок такий облік вести! Тепер відносно юридичних осіб - платників єдиного податку: та ж ст. 2 Закону про бухоблік, але вже частина 3 свідчить: “Суб'єкти підприємницької діяльності, яким згідно законодавству наданий дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів та витрат, ведуть бухгалтерський облік та подають фінансову звітність в порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку та звітності”. Тобто юридичні особи - платники єдиного податку, знову ж таки ведуть облік “товарних запасів” відповідно до спеціального законодавства - законодавством про спрощену систему оподаткування. В Указі № 727 та підзаконних актах про облік “товарних запасів” нічого не сказано, сказано лише про Книгу обліку доходів та витрат та Касову книгу (ст. 4 Указу № 727), а також про те, що спрощений порядок обліку та звітності встановлюється Міністерством фінансів (ст. 6 Указу № 727). Міністерство фінансів порядок фінансової звітності для юридичних осіб - “спрощенців” встановив П(С)БО 25, але нічого про облік “товарних запасів” в ньому не значиться, ніяких інших нормативних актів, регулюючих це питання, у “юридичних осіб - платників єдиного податку” Мінфін не приймав.
Отже, за відсутністю нормативного акту, який встановлював би спеціальний порядок ведення обліку “товарних запасів”, притягти по ст. 20 та ст. 21 Закону про РРО не вийде і юридичну особу - платника єдиного податку!
У результаті, “настання” на “єдинщиків” продовжується: якщо внести зміни до законодавства (реформувати Указ № 727 ніхто не ризикне - непопулярна міра; “на носі”, як завжди, вибори, а затверджувати особливі правила обліку для “спрощенців” Мінфін чомусь не поспішає, і слава богу що так...) не так-то просто, видати лист, який “дає хід” в певному напрямі адміністрування податковій службі - простіше простого: відповідальності, навіть якщо суд встановить, що це незаконно, ніякої не передбачено1. Тим паче, що його завжди можна потім відкликати.
Податковий облік у випадку, якщо
“постачання” без “відвантаження”
У Листі № 3842/5/16-1516 (пункт 2) податкова пропонує наступний варіант рішення питання збільшення валового доходу, у випадку, якщо право власності перейшло від продавця до покупця, а фактичного переміщення товару немає. У такому разі датою збільшення валового доходу слід вважати дату, вказану в первинному документі (накладній), підтверджуючому продаж товару. Дану позицію ми вважаємо законною та правильною, єдине - вона вимагає надійнішого закріплення; наприклад, у вигляді самостійного податкового роз'яснення, яке чітко встановить, що “дата відвантаження - це дата передачі товару від продавця до покупця, вказана у відповідному первинному документі”.
Перевірки відшкодування ПДВ
Податок на додану вартість стає все більш непередбачуваним, а точніше сказати - його адміністрування. Останні зміни у форму податкової декларації з ПДВ та порядок її заповнення, внесені Наказом ДПАУ від 21.01.2009 р. N 8, поставили платників податків, що декларують відшкодування ПДВ, у вельми делікатне положення - повторна перевірка об'ємів відшкодування податковою (вже включених в декларацію та “добро” на яке вже було дано раніше) та “зняття” його повністю або частково податковим повідомленням фактично позбавляє платника податків права на отримання цих сум надалі, навіть за рішенням суду! Про цю обставину ДПАУ ще раз дуже суворо попереджає в Листі № 6810/7/16-1517. Платникам податків нагадали про нові вимоги до складання декларації, зробивши, так би мовити, “останнє китайське попередження”... Та вже, варто поспівчувати експортерам, будівельникам, підприємствам, що проводять реконструкцію, та іншим суб'єктам, що декларують відшкодування ПДВ. Якщо раніше просто доводилося місяцями чекати отримання казначейського підтвердження, бо грошей просто не було, при цьому корупційна складова процесу (пройти перевірку, отримати довідку, бути включеним в реєстр відшкодування, “встояти” в цьому реєстрі, що переміщується з району в область, а звідти до Києва, а потім, по ланцюжку, у зворотному напрямі, отримати казначейське підтвердження того, що обмежені грошові кошти, виділені на вашу область, будуть виплачені саме вам) була настільки вагомою, що взагалі “відбивала будь-яке бажання” займатися підприємництвом. Що ж, так воно повелося - усе що пов'язане з відшкодуванням з бюджету, у нас є (та і завжди було) благодатним полем для “чесної наживи” тих, хто тримає свою руку, так би мовити, на пульсі.
Тепер до суті справи. “Найцікавіше” тепер виглядають пп. 5.12.5 та пп. 5.12.6 Порядку заповнення та представлення декларації з податку на додану вартість в “оновленій Наказом № 8 редакцій”: “...5.12.5 Рядок 23.4 передбачений для відображення збільшення або зменшення залишку негативного значення, яке після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 26) за наслідками камеральної або документальної перевірки, проведеної податковим органом.
Збільшення виникає унаслідок встановлення за результатами перевірки заниження задекларованої платником податків суми податкового кредиту і/або завищення податкового зобов'язання. Певна сума збільшення рядка 26 відображається із знаком “+” в рядку 23.4 податкової декларації наступного звітного періоду.
Зменшення відбувається у випадку, якщо за результатами перевірки встановлено завищення задекларованої платником податків суми податкового кредиту і/або заниження податкового зобов'язання. Така сума зменшення рядка 26 відображається із знаком “-” у рядку 23.4 податкової декларації наступного звітного періоду.
5.12.6 Якщо за результатами перевірки податковим органом виявлено заниження заявленою платником податків в попередніх періодах суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної податковим органом унаслідок такої перевірки, вважається, що платник податків добровільно відмовився від отримання такої суми заниження бюджетного відшкодування та враховує її згідно підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону на зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних податкових періодів на підставі податкового повідомлення. Така сума не може надалі бути відображена ні в рядку 25.1, ні в рядку 25.2 декларації.
На таку суму відповідно зменшується значення рядка 26, яке відображається в рядку 23.4 податкової декларації наступного звітного періоду із знаком “….”
Що це означає, здогадатися не важко: податкова хоче, що б якщо вам перевірка-переперевірка відшкодування ПДВ “зняла” частину задекларованих до відшкодування сум та направила податкове повідомлення формою В2, то ви самі зменшили рядок 26 Декларації та збільшили із знаком “мінус” рядок 23.4 Декларації з ПДВ. Та от тоді вже отримали б усю цю “красу” в картку особового рахунку та більше б ніколи не побачили власних грошей. Отже по суті ситуація банальна: хто попався-той попався, хто ні - той ні. Якщо платник податків, отримавши податкове повідомлення формою В2 про те, що йому “знімають” заявлене в декларації відшкодування, внесе передбачені Наказом № 8 та Листом № 6810/7/16-1517 коректування в рядки 26 та 23.4 Декларації з ПДВ, то він ці гроші більше не побачить (тільки дуже кваліфікований податковий юрист зможе “вирішити цю проблему”). А якщо коректування не вніс, а просто оскаржив податкове повідомлення в звичайному, передбаченому Законом № 2181 порядку, то усе залишається на своїх місцях, відшкодування йде своїм порядком, апеляційне узгодження - своїм. А що стосується внесення змін до картки особового рахунку (чого усі бояться та правильно роблять, що бояться - вони там внесли, а ти потім роби, що хочеш - оскарж хоч до Верховного суду, але є одне важливе “але” - для внесення змін до картки особового рахунку потрібна підстава, а якщо це зробити просто так, то можна й “головою поплатитися” такому державному службовцю), то із цього приводу можна відмітити наступне. Відповідно до п. 5.5 Порядку напряму органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, затвердженого Наказом ДПАУ від 21.06.2001 р. № 253, дані в картку особового рахунку переносяться тільки після узгодження податкового зобов'язання після закінчення передбаченого для сплати податкового боргу терміну. А поки йде оскарження, зобов'язання вважається неузгодженим - це, як кажуть, раз.
Та КАС України, та ГК України, та існуюча судова практика передбачають можливість заяви такого виду позову як виняток з картки особового рахунку платника податків неправомірно внесених до неї даних, що порушують права платника податків - це два. Але це вже, як кажуть, суто юридичний процес.
Отже, дорогі колеги та шановні читачі, як ви встигли відмітити, процес реформування податкової системи держави не стоїть на місці, навпаки - він рухається семимильними кроками. Проте декілька незвичним, я б навіть сказав - підкилимовим, способом: якщо раніше це були закони, то тепер це листи... просто листи, що встановлюють дуже жорсткі, якщо не сказати більше, вимоги до адміністрування податків. От так, не міняючи нормативних актів, можна дуже суворо “затиснути” систему. А зовні начебто усе виглядає добре, “прекрасна маркіза”. Залишайтеся з нами, та шукатимемо виходи разом!
Список використаних документів
ГК України - Господарський кодекс України
КАС України - Кодекс адміністративного судочинства України
Закон №2181 - Закон України від 21.12.2000р. №2181-111 “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994р. №334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” в редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
Закон № 1076 - Закон України від 05.03.2009 р. № 1076-VI “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо діяльності третейських судів та виконаний рішень Третейських судів”
Закон про РРО - Закон України від 06.07.1995 р. № 265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” в редакції від 01.06.2000р. № 1776-III
Закон про бухоблік - Закон України від 16.07.1999 р. № 996-ХІV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”
Указ № 727 - Указ Президента України від 03.07.1998 р. № 727/98 “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва” в редакції від 28.06.1999 р. № 746/99
П(С)БО 25 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 “Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва”, затверджене наказом Мінфіну України від 25.02.2000 р. № 39
Порядок заповнення та представлення декларації з податку на додану вартість - Порядок заповнення та представлення декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.1997р. №166
Наказ № 8 - Наказ ДПАУ від 21.01.2009 р. № 8 “Про внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість”
Лист № 10-1118/483 - Лист ДПАУ від 10.02.2009 р. № 10-1118/483 “Щодо застосування ст. 250 ГКУ при визначенні термінів застосування штрафних (фінансових) санкцій органами ДПС”
Лист№ 3227/7/15-0217 -Лист ДПАУ від 18.02.2009 р. № 3227/7/15-0217 “Щодо правомірності включення до складу валових витрат сумнівної (безнадійною) заборгованості” (втратило силу)
Лист№ 6810/7/16-1517-Лист ДПАУ відОІ .04.2009 р.№ 6810/7/16-1517 “Щодо порядку розрахунку суми бюджетного відшкодування”
Лист № 3842/5/16-1516 -Лист ДПАУ від02.04.2009 р. № 3842/5/16-1516 “Щодо окремих питань оподаткування”
“Консультант бухгалтера” № 20-21 (508-509) 18 травня 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)
____________________
1 У нас дійсно унікальні порядки - ніхто ні за що не відповідає, не несе ні законодавчої, ні моральної відповідальності - а якщо механізм притягання до відповідальності юридичного порядку і існує, то він настільки складний, що справа тягнеться декілька років, а законодавство настільки казуїстичне, та визначення правозастосувальників настільки велика, що зазвичай усі спроби призвати до відповіді закінчуються нічим. Отже, невже: роби що душі завгодно? Це було б страшно!