ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
ЛИСТ
13.04.2009 N 4277/5/17-0716
Міністерство фінансів
України
До листа Української асоціації
адміністраторів недержавних
пенсійних фондів
Державна податкова адміністрація України на виконання доручення першого віце-прем'єр-міністра України від 23.03.09 N 15107/1/1-09 розглянула лист Української асоціації адміністраторів недержавних пенсійних фондів від 20.03.09 N 0000000038 і в межах своєї компетенції повідомляє.
Згідно із п. 1.16 ст. 1 Закону України від 22.05.03 N 889 "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон) податковий кредит - це сума (вартість) витрат, фактично несених платником податку - резидентом протягом звітного податкового року, на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу.
При цьому Закон не містить чітко визначеного порядку проведення розрахунку податкового кредиту.
Водночас, Законом встановлено обмеження щодо не завищення сум нарахованого платником податку податкового кредиту понад суму загального оподатковуваного коду, одержаного платником податку протягом року як заробітна плата.
Згідно із визначенням поняття "заробітна плата", даним у частині "д" п. 1.3 ст. 1 Закону, заробітна плата - це доходи нараховані (виплачені, надані) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території країни від працедавця.
Крім того, відповідно до п. 1.6 ст. 1 Закону, загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахований виплачений) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Таким чином, відповідно до наведених норм Закону, до рахунку податкового кредиту включається сума парадної протягом звітного податкового року заробітної плати та сума здійснених витрат, дозволених Законом до включення до податкового кредиту.
Щодо зменшення суми нарахованої заробітної плати на суми відрахувань до соціальних фондів, передбачене п. 3.5 3 Закону, то ця норма Закону застосовується виключно при визначенні об'єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб при нарахуванні заробітної плати. У статтях 5 та 10 Закону, які регламентують порядок нарахування податкового кредиту, норми, аналогічні п. 3.5 ст. 3 Закону, відсутні.
Крім того, згідно із ст. 6 Закону, об'єкт оподаткування, визначений відповідно до п. 3.5 ст. 3 Закону, може зменшуватися ще й на податкову соціальну пільгу.
Однак, при нарахуванні податкового кредиту Закон передбачає застосування інших, не пов'язаних з нарахуванням заробітної плати критеріїв, зокрема, документально підтверджених витрат. Тобто Законом встановлено окремі, не пов'язані між собою, порядки щодо визначення об'єкта оподаткування при нарахуванні заробітної плати та щодо нарахування податкового кредиту. При цьому Законом передбачено лише порівняння розміру (суми) податкового кредиту з розміром (сумою) нарахованого доходу платника податку у вигляді заробітної плати.
Крім зазначеного слід додати, що оскільки Закон надає право на податковий кредит всім платникам податку, незалежно від розміру їх доходу (заробітної плати), то зазначений підхід у прийнятті за основу при розрахунку саме нарахованої заробітної плати, відповідає принципу рівності всіх платників податку, незалежно користувалися вони протягом року податковою соціальною пільгою чи ні, та які розміри внесків до соціальних фондів були проведені із їх заробітної плати.
Тобто виходячи з норм Закону, податковий кредит - це сума витрат, на яку зменшується загальна сума нарахованої платнику податку протягом звітного року заробітної плати. Вже після зазначеного зменшення, з решти суми провадиться перерахунок податкових зобов'язань (податку до повернення).
Що стосується безпосередньо Розрахунку суми податку з доходів фізичних осіб, яка підлягає поверненню платнику податку у зв'язку з нарахуванням податкового кредиту, то його застосування для цілей податкового кредиту разом із застосуванням форми річної податкової декларації, встановленої Декретом КМУ "Про прибутковий податок з громадян" ( 13-92 ), у 2004 році узгоджено з Комітетом Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності.
Крім того, Міністерство юстиції України у листі від 23.02.06 N 24-7/28 на адресу ДПА України зазначило, що лист ДПА України від 28.12.05 N 25941/7/17-2117, (з яким є тотожний за змістом лист ДПА України від 28.02.07 N 4082/7/17-0217) щодо порядку проведення розрахунку сум податку, які підлягають поверненню у зв'язку з реалізацією платниками податку права на податковий кредит, не містить нових правових норм, тобто не суперечить Закону, а додані до нього форми Переліку витрат та Розрахунку сум податку є формалізованим (у табличній формі) викладом норм Закону щодо декларування і є для платників податку рекомендованими формами.
До того ж, питання відповідності нормам чинного податкового законодавства рекомендованого ДПА України порядку нарахування податкового кредиту та проведення розрахунку сум податку, які підлягають поверненню у зв'язку з реалізацією платниками податку права на податковий кредит, перевірялось у 2005 році Генеральною прокуратурою України.
Також, щодо листа Державної податкової адміністрації України від 28.02.07 N 4082/7/17-0217, то враховуючи положення Закону України від 21.12.2000 N 2181 "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (пп. 4.4.2, п. 4.4, ст. 4), зазначений лист є податковим роз'ясненням, тобто є оприлюдненням офіційного розуміння органами державної податкової служби питання забезпечення реалізації громадянами свого законного права на нарахування податкового кредиту.
Проведення розрахунку сум податку з доходів фізичних осіб, які підлягають поверненню платникам податку у зв'язку з реалізацією ними права на податковий кредит, в іншому ніж діючий порядку, можливо реалізувати шляхом внесення змін до відповідних статей Закону ( 2181-14 ).
Заступник голови ДПА України С.Лекарь