Утримання об'єктів соціальної інфраструктури
Початок. Продовження у консультації від 08.06.2009 р.
Дитячі табори, бази відпочинку, пансіонати, їдальні, медпункти, що в основному створювалися та широко використовувалися в радянські часи, нині переважно лягають тягарем для підприємства. А для бухгалтера - це окремий облік та оподаткування.
На дату вступу в силу Закону, що діє, про оподаткування прибутку на балансі деяких підприємств числилися об'єкти соціальної інфраструктури. Витрати на зміст певної групи соціальних об'єктів Законом поо оподаткування прибутку дозволено включати у валові витрати. Такі витрати є витратами подвійного призначення та регулюються нормами пп. 5.4.9 Закону про оподаткування прибутку. Зокрема, цим підпунктом регулюються витрати на :
- утримання;
- експлуатацію;
- забезпечення основної діяльності об'єктів соціальної інфраструктури підприємств, що знаходяться на балансі.
Об'єктами соціальної інфраструктури, на які розповсюджується дія пп. 5.4.9. Закону про оподаткування прибутку є:
- дитячі ясла або сади;
- заклади середньої та середньої професійно-технічної освіти;
- дитячі, музичні та художні школи, школи мистецтв (якщо вони, не займаються комерційною діяльністю);
- заклади охорони здоров'я, пункти безкоштовного медичного обслуговування, профілактики та допомоги працівникам;
- спортивні зали та майданчики, використовувані безкоштовно для фізичного та психологічного оздоровлення та відновлення працівників;
- клуби та дома культури (якщо вони не використовуються для проведення комерційної діяльності);
- приміщення, використовувані платником податків для організації харчування своїх працівників;
- дитячі табори відпочинку за умови, що вони не здаються в оренду та не використовуються для здійснення комерційної діяльності;
- житловий багатоквартирний фонд, включаючи гуртожитки;
- одноквартирний житловий фонд в сільській місцевості;
- об'єкти житлово-комунального господарства (ЖКГ), що знаходяться на балансі юридичних осіб, по яким платником податків ухвалено документально оформлене рішення про передачу на баланс місцевих рад.
Звертаємо увагу, що норми пп. 5.4.9 відносяться до вказаного переліку соціальних об'єктів, що утримуються на балансі підприємств на 01.07.1997 р.
Витрати на утримання та експлуатацію інших об'єктів соціальної інфраструктури, не перераховані в пп. 5.4.9 Закону про оподаткування прибутку (стадіони, дома відпочинку, туристичні бази та т. п.), не відносяться до складу валових витрат та підлягають відшкодуванню за рахунок прибутку, що залишається у розпорядженні підприємства (Лист № 9773/7/15-1117).
Чинним законодавством не відзначений термін “утримання, експлуатація та забезпечення основної діяльності об'єктів соціальної інфраструктури”.
До витрат на утримання та експлуатацію об'єктів соціальної інфраструктури можна віднести (не виключно):
- витрати на оплату енергії, вартість комунальних послуг, технічне обслуговування ліфтів;
- заробітну плату та нарахування на обов'язкові соціальні фонди технічного персоналу;
- дератизацію, дезінсекцію;
- обслуговування автоматичної пожежної сигналізації;
- послуги з охорони об'єкту;
- інші витрати, пов'язані з утриманням об'єкту в належному стані та його експлуатацією.
До витрат, пов'язаних із забезпеченням основної діяльності об'єктів соціальної інфраструктури відносяться (не виключно):
- вартість продукції, вироблюваної пунктами харчування;
- заробітна плата педагогічного та медичного персоналу, працівників їдальні та нарахування на заробітну плату до фондів обов'язкового соціального страхування такому персоналу;
- вартість запасів та інвентарю для здійснення основної діяльності об'єктів соціальної інфраструктури;
- послуги зв'язку:
- оплата послуг сторонніх організацій, що надаються для забезпечення основної діяльності таких об'єктів та ін.
Пунктом 5 Перехідних положень Закону № 1957, передбачено, що валові витрати, пов'язані із забезпеченням основної діяльності об'єктів соціальної інфраструктури, визначених в пп. 5.4.9, та пунктів медичного огляду, передбачених пп. 5.4.10 Закону про оподаткування прибутку, до моменту їх передачі на баланс відповідних бюджетів або приватизації обмежуються 50% від суми понесених витрат.
Відмітимо, що витрати некапітального характеру на утримання та експлуатацію об'єктів соціальної інфраструктури, перераховані в пп. 5.4.9 Закону про оподаткування прибутку, відносяться до складу валових витрат в повній сумі без обмежень.
Слід розрізняти операції, пов'язані із забезпеченням основної діяльності об'єктів соціальної інфраструктури та операції, пов'язані із здійсненням господарської діяльності підприємства.
Здійснювані підприємством види господарської діяльності підтверджуються кодами КВЕД, привласнюваними органами статистики. Для здійснення господарської діяльності дозволені види повинні бути прописані Статутом підприємства.
З погляду податкового законодавства та відповідно до п. 1.32 Закону про оподаткування прибутку, господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у випадку якщо така діяльність є:
- регулярною;
- постійною;
- суттєвою.
Оподаткування витрат господарської діяльності регулюється нормами п.п. 5.1.й 5.2 Закону про оподаткування прибутку з урахуванням п.п. 5.3 - 5.7 цього Закону.
Основна діяльність об'єктів соціальної інфраструктури не може бути господарською, оскільки для роботи підприємства вона не являється суттєвою. Проте доходи від здійснення основної діяльності соціальних об'єктів включаються у валовий дохід відповідно до пп. 4.1.1. Закону про оподаткування прибутку.
Звертаємо вашу увагу, що пп. 5.4.9 Закону про оподаткування прибутку регулює діяльність таких об'єктів соціальної інфраструктури, як:
- дитячі музичні та художні школи, школи мистецтв;
- клуби та дома культури;
- дитячі табори відпочинку
але тільки в тому випадку, якщо перераховані об'єкти не здійснюють комерційну діяльність. Крім того, дитячі табори не повинні надавати платні послуги.
На практиці можливий варіант здійснення перерахованими об'єктами комерційної діяльності. У “Віснику податкової служби” № 11 за 2008 р. розглядається ситуація, за якої путівки в дитячі табори відпочинку реалізуються стороннім особам. Причому оплата за путівки поступає як безпосередньо від покупців путівки, так і від фонду соціального страхування. Податкова вважає, що валовий дохід за такою операцією визначатиметься з урахуванням пп. 4.1.1 та пп. 4.1.6 Закону про оподаткування прибутку, а валові витрати - з урахуванням норм - пп. 5.2.1 цього Закону. Можна тільки порадіти за таке лояльне відношення податкових представників до подібної операції. Адже в наведеному випадку порушена норма пп. 5.4.9 Закону про оподаткування прибутку, що забороняє таким соціальним об'єктам, як дитячі табори, здійснення комерційної діяльності та надання платних послуг. А норми п. 5.1 цього Закону вирішують включення у валові витрати витрати, пов'язані з веденням господарської діяльності. Звичайно, можна комерційну діяльність, що проводиться, асоціювати з господарською, але це повинно бути передбачено Статутом підприємства. В результаті виходить, що валовий дохід по вищезазначеній операції є (пп. 4.1.1 Закону), а валові витрати - під великим питанням.
Аналогічно вищесказаному, норми пп. 5.4.9 Закону про оподаткування прибутку регулюють витрати на такі соціальні об’єкти як:
- заклади охорони здоров'я;
- спортивні зали та майданчики
тільки в тому випадку, якщо послуги, що надаються згаданими об'єктами, безкоштовні.
Перелік закладів охорони здоров'я затверджений Наказом № 385.
Валові витрати на забезпечення основної діяльності, пов'язані з оплатою праці медичного персоналу, що працює в пунктах охорони здоров'я, регулюються як пп. 5.4.9 Закону про оподаткування прибутку, так і пп. 5.2.1 цього ж Закону. Відповідно до пп. 5.2.1 Закону про оподаткування прибутку до складу валових витрат включаються витрати з охорони праці.
Обов'язковість періодичного та первинного медичного огляду працівників, зайнятих на роботі з шкідливими та небезпечними умовами праці, встановлена ст. 17 Закону про охорону праці. Тому витрати на оплату праці медичного персоналу, що бере участь в проведенні обов'язкових обстежень, можна відносити на валові витрати повністю відповідно до пп. 5.2.1 Закину про оподаткування прибутку (Лист № 3133/6/15-1116). Заробітна плата медперсоналу, не пов'язана з обов'язковим медичним оглядом, повинна регулюватися нормами пп. 5.4.9 Закону про оподаткування прибутку. Хоча можуть бути і інші думки, оскільки норми пп. 5.4.9 та пп. 5.2.1 Закону про оподаткування прибутку існують паралельно, та кожна з них має право на існування.
Звертаємо вашу увагу, що діяльність медперсоналу пунктів охорони здоров'я, утворених у складі підприємств, визнається медичною практикою та підлягає ліцензуванню (Лист № 13/05.03.02-17). Пункти охорони здоров'я підлягають державній акредитації відповідно до Постанови № 765 (див. також Лист № 4343). Порядок роботи об'єктів охорони здоров'я та прийому відвідувачів визначається відповідним розпорядженням по підприємству. Розпорядженням можна передбачити прийом не тільки працівників підприємства, але і інших відвідувачів.
Відносно вартості медикаментів та перев'язувальних матеріалів, придбаних для безкоштовної медичної допомоги, існує думка ДПАУ, що подібні витрати не пов'язані з І осіюдарською діяльністю та в перерахунку по п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку брати участь не повинні (Лист № 19852/7/15-0317).
Спірними є питання оподаткування діяльності об'єктів прийому їжі (їдалень). Відмітьте, що пп. 5.4.9 Закону про оподаткування прибутку не містить умови, що обмежує отримання доходу їдальнею. Проте в Листі № 12104/6/15-0316 затверджується, що нормами пп. 5.4.9 Закону про оподаткування прибутку регулюються витрати на організацію безкоштовного харчування працівників. Якщо ж харчування оплачується працівниками, то таку організацію слід пов'язувати з господарською діяльністю та керуватися нормами пп. 5.2.1 Закону про оподаткування прибутку. Існує і протилежна думка ДПАУ, викладена в Листі № 279/6/15-1316. У листі затверджується про застосування пп. 5.4.9 та 50% обмежень валових витрат в частині витрат зі здійснення основної діяльності у разі платної організації харчування своїх працівників.
Звертаємо вашу увагу, що пп. 5.4.9. Закону про оподаткування прибутку дозволено включення у валові витрати витрат за утримання, експлуатацію та забезпечення об'єктів житлового фонду, по якому є документально оформлене рішення про передачу їх на баланс місцевих рад. Відповідно, відсутність такого рішення не дає права включати згадані витрати до складу валових витрат.
Порядок передачі об'єктів житлового фонду встановлений Постановою № 891. Передавані об'єкти приймаються з балансу організацій, що передають, на баланс підприємств комунальної форми власності за ринковою (оцінною) вартістю та в цілях оподаткування амортизації не підлягають.
Підпунктом 4.2.15 Закону про оподаткування прибутку визначено, що вартість безкоштовно отриманого житлового фонду на баланс підприємств комунальної власності не вважається валовим доходом одержувача. Законодавець не визначив особливу норму, регулюючу оподаткування операції передачі об'єктів житлового фонду для сторони, що передає. Автор викладає свою точку зору на оподаткування операції передачі, яка може бути спірною.
Рішення про передачу житлового фонду на баланс місцевих рад оформляється з урахуванням норм Закону № 147/98. Зокрема, таке рішення ухвалюється щодо об'єктів житлового фонду державних підприємств або підприємств, створених в процесі приватизації державних підприємств. По суті, передача житлового фонду з балансу організацій на баланс підприємств комунальної власності не являється продажем в трактуванні норм п. 1.31 Закону про оподаткування прибутку.
Відповідно до п. 1.31 Закону про оподаткування прибутку, продаж товарів - це будь-які операції, здійснювані згідно договорам купівлі продажу, міни, постачання та іншим цивільно-правовим договорам, що передбачають передачу прав власності на товари за компенсацію або без такої. У нашому випадку, по-перше, така передача не здійснюється в"рамках цивільно-правового договору. По-друге, відсутній перехід права власності на передавані об'єкти, оскільки право власності на них належить державі. А якщо немає продажу, немає й валового доходу.
Відмітьте, що пп. 5.4.9. Закону про оподаткування прибутку не регулює капітальні витрати на утримання, експлуатацію та здійснення основної діяльності об'єктів соціальної інфраструктури. Згадані цим підпунктом об'єкти не беруть участь в господарській діяльності та для цілей оподаткування являються невиробничими основними фондами.Визначення невиробничих фондів дане в пп. 8.1.4 Закону про оподаткування прибутку. Зокрема, до невиробничих фондів зараховані такі капітальні активи як:
- групи, що підпадають під визначення, 1 основних фондів - будівлі, споруди, їх структурні компоненти, передавальні пристрої, зокрема житлові будинки та їх частини (квартири та місця загального користування), вартість капітального поліпшення землі;
- активи, що підпадають під визначення груп 2, 3 та 4 основних фондів, що являються невід'ємною частиною об'єктів групи 1 основних фондів, а також активи, використовувані для забезпечення діяльності об'єктів групи 1.
У податковому обліку, на відміну від бухгалтерського, невиробничі фонди амортизації не підлягають.
Витрати на придбання матеріалів для ремонту або інших поліпшень об'єктів соціальної структури пп. 5.4.9 Закону про оподаткування прибутку не регулюються та в перерахунку вартості запасів на кінець звітного періоду не беруть участі.
Зокрема, до поліпшень невиробничих фондів можуть відноситися:
- модифікація з метою продовження терміну корисної експлуатації;
- модернізація;
- добудова; дообладнання;
- реконструкція та т.п.
У разі продажу об'єктів соціальної структури, у валовий дохід включається дохід від їх продажу, а у валові витрати включається вартість придбання (виготовлення) та поліпшення (пп. 8.1.4 Закону про оподаткування прибутку). Оскільки податкової амортизації по неви-робничих фондах немає, у валові витрати включається не балансова, а первинна вартість невиробничих фондів.
Список використаних документів
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” в редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
Закон № 1957 - Закон України від 01.07.2004 р. № 1957-IV “Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств””
Закону про охорону праці - Закон України від 14.10.1992 р. № 2694-ХІI “Про охорону праці” в редакції від 21.11.2002 р.
Закон № 147/98 - Закон України від 03.03.1998 р. № 147/98-ВР “Про передачу об'єктів права державної та комунальної власності”
Постанова № 891 -Постанова КМУ від 06.11.1995 р. № 891 “Про затвердження Положення про порядок передачі в комунальну власність державного житлового фонду, що знаходиться в повному господарському веденні або в оперативному управлінні підприємств, установ та організацій”
Постанова № 765 - Постанова КМУ від 15.07.1997 р. № 765 “Про затвердження Порядку державної акредитації установи охорони здоров'я”
Наказ № 385 - Наказ Мінохоронздоров'я України від 28.10.2002 р. № 385 “Про затвердження переліків закладів охорони здоров'я, лікарських, провізорних посад та посад молодших фахівців з фармацевтичною освітою в закладах охорони здоров'я”
Лист № 3133/6/15-1116 - Лист ДПАУ від 01.06.1999 р. № 3133/6/15-1116 “З приводу віднесення до складу валових витрат витрат на заробітну плату працівників медпункту”
Лист № 9773/7/15-1117 -Лист ДПАУ від 05.07.1999 р. № 9773/7/15-1117 “Про деякі питання оподаткування прибутку підприємств (з приводу віднесення до складу валових витрат витрат платників податку на утримання та експлуатацію об'єктів соціальної інфраструктури)”
Лист № 3133/6/15-1116 -Лист ДПАУ від 01.06.1999 р. № 3133/6/15-1116 “З приводу віднесення до складу валових витрат витрат на заробітну плату працівників медпункту”
Лист № 13/05.03.02-17 - Лист Мінохоронздоров'я України вгд 22.03.2004 р. № 13/05.03.02-17 “Щодо необхідності ліцензування діяльності здоровпунктів фельдшерів промислових підприємств”
Лист № 4343 - Лист Держкомпідприємництва України від 25.06.2004 р. № 4343 “Про надання роз'яснень (щодо порядку та умов створення закладів охорони здоров'я, державної реєстрації та акредитації цих закладів)”
Лист № 19852/7/15-0317 - Лист ДПАУ від 24.10.2006 р. № 19852/7/15-0317 “Про віднесення витрат приватних медичних закладів на надання неоплачуваної медичної допомоги до складу валових витрат”
Лист № 12104/6/15-0316 - Лист ДПАУ від 09,12.2005 р. № 12104/6/15-0316 “Про віднесення витрат по утриманню комплексу громадського харчування до складу валових витрат”
Лист № 279/6/15-1316 - Лист ДПАУ від 16.01.2004 р. № 279/6/15 1316 “З приводу можливості віднесення до валових витрат витрат на придбання продуктів харчування для їх подальшого продажу працівникам банку у вигляді готових блюд”
“Консультант бухгалтера” № 22 (510) 01 червня 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)