Нюансы толкования ограничения из п/п. 6.5.1 Закона об НДФЛ,
касающегося налоговой социальной льготы

ВОПРОС: В письме Департамента массово-разъяснитель­ной работы и обращений граждан ГНАУ от 06.04.2009г., в частности, указывалось, что для целей применения нормы п. 6.5 Закона «О нало­ге с доходов физических лиц» общий месячный налогооблагаемый доход плательщика не должен превышать в 2009 году 940 гривень. Мы же счи­таем, что в отношении данного ограничения в За­коне имеется в виду только доход, полученный по месту работы, где к доходам плательщика при­меняется налоговая социальная льгота по НДФЛ.

Просим вас прокомментировать данное требова­ние ГНАУ и, в частности, ответить: насколько со­ответствует такое требование нормам Закона?

ОТВЕТ: Данный вопрос - из разряда тех, ответы на кото­рые не лежат на поверхности. И актуален он прак­тически с самого начала применения Закона об НДФЛ - то есть с 07.07.2004 г., но, к сожалению, ясности в нем не появилось и до сих пор.

Прежде чем высказать свое мнение, обратимся к нормативам.

В п/п. 6.5.1 Закона об НДФЛ говорится:

«Налоговая социальная льгота применяется к до­ходу, начисленному в пользу плательщика налога в течение отчетного налогового месяца в качестве заработной платы (других приравненных к ней в со­ответствии с законодательством выплат, компенсаций и возмещений), если его размер не превышает суммы, равной сумме месячного прожиточного мини­мума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10 гривень».

Как видим, в данной норме говорится не о «по­лученном общем месячном налогооблагаемом до­ходе» плательщика, как это звучит в упомянутом в вопросе письме департамента ГНАУ от 06.04.2009 г., а только о доходе в виде заработной платы* (плюс приравненных к ней выплат, ком­пенсаций и возмещений). Поэтому при фискаль­ном подходе речь идет об общем месячном доходе, но только полученном исключительно в виде зарпла­ты (и того, что к ней законодатель приравнял).

В подтверждение этому можно вспомнить о не­давней консультации в «Вестнике налоговой служ­бы Украины» (№ 1-2/2009, с. 94). На вопрос работодателя: «Имеет ли право работник на социальную льготу, если ему начислена заработная плата в размере 500 грн и доход по гражданско-правово­му договору уплачен в размере 1200 грн?» - спе­циалистами из Департамента налогообложения фи­зических лиц ГНА Украины в тексте ответа был сделан акцент на следующем:

«Подпунктом «д» п. 1.3 ст. 1 Закона № 889-IV [«О налоге с доходов физических лиц»] определе­но, что заработная плата - это доходы, начисленные (выплаченные, предоставленные) в результате осу­ществления плательщиком налога трудовой деятель­ности на территории Украины, от работодателя, независимо от того, является такой работодатель рези­дентом или нерезидентом.

Для целей указанного Закона под термином «зара­ботная плата» следует понимать также другие поощ­рительные и компенсационные выплаты или другие выплаты и вознаграждения, выплачиваемые (предо­ставляемые) плательщику налога в связи с отношени­ями трудового найма согласно закону (п. 1.1 ст. 1 Закона № 889-IV).

К доходам, отличным от заработной платы, нало­говая социальная льгота не применяется.

Таким образом, по заработной плате в размере 500 грн в месяц плательщик налога имеет право на на­логовую социальную льготу независимо от того, получает ли он другие доходы, отличные от заработной пла­ты, в том числе по гражданско-правовым договорам».

Поэтому, во-первых, хотелось бы обратить вни­мание специалистов из ГНАУ, сваявших упомя­нутое в вопросе письмо от 06.04.2009 г., на то, что в п/п. 6.5.1 Закона речь идет только о таком виде доходов плательщика, как заработная плата (и другие, приравненные к ней законодательством выплаты, компенсации и возмещения), а не об об­щем (!) налогооблагаемом доходе плательщика.

А во-вторых (и - в-главных), мы очень сомне­ваемся в том, что для целей применения НСЛ не­обходимо суммировать все «зарплатные» доходы плательщика налога - то есть брать в расчет та­кие доходы, полученные за месяц по всем местам работы плательщика, а не только по тому месту, где «в его пользу» применяется (или должна на­чать применяться) НСЛ.

Попробуем свои сомнения обосновать. Но сна­чала оговоримся, что данный вывод (насчет «обще­го дохода»), прозвучавший в упомянутом письме Департамента ГНАУ, в какой-то степени соот­ветствует духу Закона об НДФЛ и содержанию НСЛ как таковой.

Посудите сами: какой-нибудь толстосум, по­лучая полмиллиона зарплаты по одному месту ра­боты и полтыщи по другому, может спокойно пользоваться НСЛпо этому другому месту (согласно п. 6.3 Закона об НДФЛ налоговая социальная льго­та применяется к доходу плательщика в виде за­работной платы (и т. п.) только по одному месту, которое определяется по выбору самого платель­щика).

В то же время какая-нибудь бедная-несчастная-одинокая, работая уборщицей и получая всего по одному месту зарплату в размере 940 грн 10коп., права на НСЛ не имеет! Ну и в чем же тогда, по­ясните нам, состоит «социальность» налоговой льготы?

Однако Закон, как бы он ни был несоверше­нен, все-таки - Закон, и бессердечные его нормы (пока народные избранники не привели их в по­рядок), как ни крути, следует исполнять.

А нормы практически всей статьи 6 Закона раз­ворачивают ее «пользователей» как раз в нефискальную (пусть в чем-то и не очень социально-справедливую) сторону.

Обратите внимание на следующее.

Нормы п. 6.5 Закона об НДФЛ, посвященные проведению работодателями перерасчета сумм доходов в виде заработной платы, начисленных плательщику, имевшему в подлежащем перерас­чету периоде право на применение НСЛ, нигде не упоминают о том, что работодатель должен за­требовать с плательщика (или каким-то иным пу­тем получить) справки о доходах плательщика, по­лученных в том же периоде в виде заработной пла­ты от других работодателей. Не обязывает Закон и других работодателей, не применявших к дохо­дам работника НСЛ, предоставлять подобные справки о зарплате (или в ином виде такую информацию) как самому работнику, так и еще кому бы то ни было.

То есть информативная система для обеспече­ния применения НСЛ в том виде, в котором ее видит ГНАУ, полностью отсутствует. Здесь ре­альной информацией обо всех зарплатных (и иных) доходах плательщика располагают только налого­вики - благодаря отчетности по форме № 1ДФ.

Поэтому на таком фоне законодательных норм упомянутое в вопросе ограничение ГНАУ выгля­дит по меньшей мере странно.

Хотя, в принципе, налоговики могут заявить, что здесь имеет место просто несовершенство за­конодательства, но в таком случае - где они были все пять с лишним лет действия норм Закона об НДФЛ?! Ведь нормы Закона «О государственной налоговой службе в Украине» предоставляют ГНАУ достаточно полномочий, чтобы упомянутое несо­вершенство усовершенствовать...

Идем дальше: между прочим, Закон нигде не предусмотрел (точнее, не вменил в обязанность) проведение подобного перерасчета с целью под­тверждения права на НСЛ ни плательщику само­стоятельно (например, по итогам отчетного года - при составлении годовой декларации о доходах), ни налоговикам (у которых имеются все необходи­мые данные и средства для этого).

Кстати, Закон об НДФЛ в пункте 18.2 вообще освобождает от представления годовой деклара­ции о доходах тех плательщиков, которые на протяжении отчетного года получали доходы только от налоговых агентов.

Итак, Закон не уполномочил самого плательщи­ка не только представлять какую-либо информа­цию о других своих зарплатных доходах работода­телю, у которого он пользуется НСЛ, но и не обя­зал его самого вести контроль, рассчитывая, впишется ли плательщик своим «повсеместным» (общим) месячным зарплатным доходом в огра­ничение в виде «1,4 МПМ**» (940 грн - для 2009 года), не обязал его и, в случае необходимо­сти, производить перерасчет и представлять годо­вую декларацию (или - когда декларация платель­щиком представляется - отражать в ней такой перерасчет и сумму связанной с ним доплаты НДФЛ).

Впрочем, отражение результатов такого перерас­чета в годовой декларации плательщика налого­виками все-таки упоминается - в письме ГНАУ от 18.02.2008 г. № 3057/7/17-0217 («Относитель­но декларирования доходов, полученных физи­ческими лицами в 2007 году»). Однако упомина­ние это касается лишь заполнения раздела II (сум­ма НДФЛ к возврату из бюджета по другим основаниям) приложения № 2*** к декларации - то есть речь идет только о той строке приложе­ния, куда «заносится сумма НДФЛ, подлежащая возврату плательщику налога налоговым агентом - работодателем из бюджета в результате проведе­ния им окончательного расчета». (Но при этом у плательщика должна быть справка, выданная ему налоговым агентом - работодателем.)

Обратите также внимание на то, что нормы всех подпунктов п. 6.5 Закона касаются исключительно работодателя.

Таким образом, этот фискальный перерасчетный круг может замкнуться только на налоговых органах - однако Закон, как уже упоминалось, таких перерасчетных прав им не предоставил.

Ограничения же для плательщиков в праве по­лучения НСЛ, помимо упомянутого в п/п. 6.5.1, предусмотрены еще в п/п. 6.3.3 Закона, однако там речь идет о неприменении НСЛ к зарплате пла­тельщиков, получающих одновременно виды дохо­дов, перечисленные в п/п. «а»-«е» упомянутого подпункта, и только для случаев, там упомянутых, регламентировано Законом место (неприменения НСЛ. В остальных случаях плательщик сам может выбирать, по какому месту работы ему выгодно применять НСЛ, и подать заявление тому работо­дателю, у которого он по своим зарплатным дохо­дам впишется под требования для льготы.

Кстати, если бы Закон имел в виду попадание под данное ограничение (в «1,4 МПМ») всех зар­платных доходов плательщика, полученных в кон­кретном месяце, а не только той зарплаты, кото­рую он получает по месту применения НСЛ, то в нем (в Законе) были бы предусмотрены санкции к плательщику за превышение при пользовании НСЛ суммы упомянутого ограничения (или за не­извещение о других своих зарплатах «НСЛ-работодателя»). Однако Закон предусматривает нака­зание для плательщика только за применение НСЛ более чем по одному месту работы (см. п/п. 6.3.4 Закона).

В свою очередь работодателя, который применя­ет к зарплатным доходам плательщика НСЛ, Закон наказывает только за непроведение перерасчета в случаях, указанных в п/п. 6.5.2****, и/или за неудер­жание по итогам такого перерасчета с плательщика суммы недоплаты по НДФЛ (в случае утраты плательщиком права на НСЛ по итогам перерасчета).

Анализ же писем налоговиков, регламентиру­ющих порядок проведения перерасчетов согласно п/п. 6.5.2 Закона об НДФЛ, тоже свидетельство­вал до сих пор в пользу нефискальной трактовки ими упомянутого ограничения этого Закона.

Начиная с самого первого («базового перерасчетно­го») письма ГНАУ - от 18.02.2005 г. № 3059/7/17-3117 «Относительно обеспечения исполнения требований п/п. 6.5.2 п. 6.5 ст. 6 Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц "»**,- а также в последующих «перерас­четных» письмах (от 03.05.2006 г. № 2635/4/17-0215, № 5107/5/17-0216; от 13.03.2007 г. № 2522/5/17-0716***), за исключением только упомянутого в вопро­се письма текущего года, налоговики вели речь о перерасчете работодателем только тех сумм зар­платных доходов конкретного плательщика, которые начислялись/выплачивались непосредственно одним конкретным работодателем (применяющим НСЛ).

Этот вывод подтверждается и приведенными в названном «базовом перерасчетном» письме ГНАУ от 18.02.2005 г. № 3059/7/17-3117 примерами проведения перерасчета, которые касались лишь доходов плательщика по одному месту работы (где применялась НСЛ), и нигде ни слова не было ска­зано о суммировании зарплатных доходов платель­щика, полученных по всем местам его работы в конкретных месяцах перерасчитываемого пери­ода.

Ведь если исходить из того, что ГНАУ всегда фискально понимала ограничение из п/п. 6.5.7, разве такое не кажется по крайней мере странным?..

Обратим также внимание на то, что в п/п. 6.5.7 сказано просто о доходе в виде заработной платы, а не об общем доходе в виде заработной платы (и тем более - не об общем месячном налогооблагаемом доходе - как звучит в упомянутом письме налого­виков от 06.04.2009г.). Может, этот аргумент в пользу нефискального подхода несколько слабо­ват, но общий фон Закона, который не очень-то под­держивает упомянутое высказывание налоговиков, он удачно дополняет. Если бы здесь все было одно­значно, то за пять с лишним лет действия НДФЛьного Закона налоговики уже столько в бюджет нако­сили бы этого налога на «НСЛьной ниве»...

И хотя наши нефискальные соображения, при­веденные выше, не очень-то соответствуют духу «социальности» НСЛ, тем не менее буква закона (и пятилетняя практика его применения!), похо­же, на нашей стороне.

Правда, несколько настораживает упомяну­тая в вопросе фраза из письма ГНАУ от 06.04.2009г.

А вдруг главная налого­вая тайно склепала бомбу для НСЛыциков и таким путем подготовляет почву для ее реального сбрасыва­ния? От нынешних фиска­лов можно ждать любых сюрпризов...

_________________

* Относительно термина «заработная плата» - см. последний абз. п. 1.1 и п/п. «д» п. 1.3 Закона об НДФЛ.

** Месячный прожиточный минимум, действующий для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года.

*** Это приложение называется «Расчет суммы на­лога с доходов физических лиц (НДФЛ), подле­жащего возврату плательщику налога или упла­те в бюджет, в том числе в связи с начислением налогового кредита».

**** А именно: «а) по итогам каждого отчетного налогового года;

б) при проведении расчета за последний месяц применения налоговой социальной льготы при из­менении места его применения по самостоятель­ному решению плательщика налога или в случаях, определенных в подпункте 6.3.3 пункта 6.3 насто­ящей статьи;

в) при проведении окончательного расчета с пла­тельщиком налога, прекращающим трудовые отно­шения с таким работодателем».

"Бухгалтер" № 20, май (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей