На думку ДПАУ, внесені до статутного фонду
права користування майном не підлягають амортизації
У листі від 17.04.2009 р. № 8177/7/15-0517 ДПАУ висловила думку про те, що внесені до статутного фонду підприємства права користування майном не підлягатимуть амортизації відповідно до ст. 8 Закону про оподаткування прибутку підприємств (далі – Закон). Розглянемо амортизацію цього виду прав. Відповідно до пп. 8.3.9 Закону для амортизації нематеріальних активів застосовується лінійний метод, за яким кожний окремий вид нематеріального активу амортизується рівними частками виходячи з його первісної вартості з урахуванням індексації згідно з пп. 8.3.3 цієї статті протягом строку, який визначається платником податку самостійно виходячи із строку корисного використання таких нематеріальних активів або строку діяльності платника податку, але не більше 10 років безперервної експлуатації. Пунктом 1.2 ст. 1 Закону визначено, що нематеріальний актив – це об’єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об’єктом права власності платника податку (п. 1.2 ст. 1 Закону ). Оскільки поняття «промислова власність» чинним законодавством не визначено, ДПАУ робить висновок, що Закон під нематеріальним активом визнає права, які мають бути аналогічними правам інтелектуальної власності, але при цьому свій подальший аналіз веде виключно із застосуванням норм про права на інтелектуальну власність без застосування їхніх аналогів! Проблему можна сформулювати таким чином: «Чи є речові права на майно аналогом прав інтелектуальної власності?». На наш погляд ці права аналогічні, зокрема при чужій власності.
Річ у тім, що права інтелектуальної власності та права володіння чужим майном регламентовані в одному розділі Цивільного кодексу – розділі II “Речові права на чуже майно”. Цим законодавець визнає аналогічність прав інтелектуальної власності та права користування майном. Більше того, Цивільний кодекс розглядає й інтелектуальну власність, і речові права на майно в основному під кутом їхньої належності третім особам, оскільки говорить про чуже майно в назві розділу. Це досить смішно, хоча не скасовує аналогії прав інтелектуальної власності та прав користування майном. З іншого боку. це констатація факту – справді, у нашій країні власники інтелектуальної власності майже не можуть користуватися власною інтелектуальною власністю – мусять віддавати права на їхнє використання у вигляді ліцензій, ліцензійних договорів тощо в кращому разі. Зокрема статті 395 – 413 стосуються речових прав на чуже майно, а наступні статті цього розділу (418 – 508) стосуються прав інтелектуальної власності. Зокрема поняття користування чужим майном визначено у ст. 401 ЦК – право користування чужим майном (сервітут) може бути встановлене щодо земельної ділянки, інших природних ресурсів (земельний сервітут) або іншого нерухомого майна для задоволення потреб інших осіб, які не можуть бути задоволені іншим способом. Таким чином, ЦК містить аналог прав інтелектуальної власності щодо прав користування нерухомим майном – сервітут. Його аналогами є також право користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзис) та право забудови земельної ділянки (суперфіцій).
Як доказ можна застосувати і П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» (затверджено наказом Мінфіну від 18.10.1999 р. № 242). За його визначенням нематеріальний актив - це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований. Пункт 5 цього П(С)БО передбачає, що бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об’єкта за такими групами:
- права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);
- права користування майном (право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);
- права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо);
- права на об’єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо);
- авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо);
- незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи;
- інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).
Як бачимо, П(С)БО 8 визнає права користування майном нарівні з авторськими правами та правами на об’єкти промислової власності, тобто вони є аналогічними, а тому поєднуються в нематеріальні активи. Звісно, П(С)БО стосується перш за все бухгалтерського обліку, а не податкового, але ДПАУ застосовує це визначення і щодо змісту нематеріальних активів. Його визначення цих активів аж ніяк не суперечить визначенню у Законі про оподаткування прибутку підприємств. З другого боку, і ДПАУ можна зрозуміти – збільшення амортизації прав користування майном призводить до зниження податку на прибуток, але права користування майном, якщо вони використовуються у виробничій діяльності, є нематеріальними активами і підлягають амортизації, як і об’єкти права інтелектуальної власності... До речі, на відміну від бухгалтерського обліку в податковому обліку нарахування амортизації витрат на придбання нематеріальних активів здійснюється з наступного кварталу після початку їх використання у господарській діяльності, але об’єкти там аналогічні. Додатково див. консультацію «Як нарахувати амортизацію нематеріального активу в податковому обліку» («Консультант податковий, банківський, митний» № 30 (665), 04.08.2008 р.).
У консультації Юрія Напірка, головного державного податкового ревізора-інспектора Департаменту оподаткування юридичних осіб ДПА України («Консультант податковий, банківський, митний» № 8 (435), 23.02.2004 р.) прямо сказано: «у податковому обліку амортизації підлягає справедлива вартість нематеріальних активів у вигляді прав на використання майна та фірмових назв».
Неправоту ДПАУ можна довести і від зворотного. За логікою ДПАУ, є такі нематеріальні активи, які, хоч і використовуються у виробничій діяльності, амортизації не підлягають. Але це прямо суперечить ст. 8, зокрема пп. 8.1.4, який містить виключний перелік об’єктів, що не підлягають амортизації.