Нюансы обложения переходящих операций при переходе
предприятия с единого налога на общую систему: формирование
балансовой стоимости групп (и объектов) ОФ на дату перехода
Продолжаем начатое в предыдущем выпуске (на с. 40-42) освещение проблем, связанных с налогообложением переходных операций при смене систем налогообложения, конкретно - переходе с единого налога на общую систему (налог на прибыль).
Сегодняшний материал посвятим основным средствам/фондам.
Ситуация.
Предприятие, много лет находясь на упрощенной системе налогообложения, установило в бухгалтерском учете стоимостный критерий для признания объекта основным средством в 500 грн.
По состоянию на дату перехода на общую систему в бухучете очень много основных средств числится и с остаточной, и с первоначальной стоимостью до 1000 грн.
Может ли предприятие в этом году (перейдя на общую систему) принимать все эти основные средства как основные фонды для целей налогового учета и амортизировать их или оно должно отсортировать основные средства стоимостью до 1000 грн пообъектно и поступить с ними для целей налогового учета как с МБП?
На какую при этом стоимость объектов основных средств ему ориентироваться - на остаточную или на первоначальную ?
В бухучете числятся также основные средства стоимостью до 1000 грн, приобретенные до 01.07.2004г., когда законодательно еще не был установлен стоимостный критерий в 1000 грн в налоговом учете. Как поступать с ними?
Рассматриваемая же ситуация - несколько иного толка, но из числа еще более неурегулированных, поэтому наша позиция является лишь мнением, которое налоговики могут и не разделять.
Итак, определимся насчет правил игры с балансовой стоимостью.
Сразу условимся: мы принимаем как постулат тот факт, что балансовая стоимость ОФ групп 2-4 и объектов ОФ группы / на дату перехода на общую систему должна формироваться на основании данных бухучета. В пользу именно такого подхода главные налоговики высказывались неоднократно (см. консультацию из «Вестника налоговой службы Украины» № 13/2002, консультацию в «ВНСУ» № 47/2003 на с. 9, а также письмо ГНАУ от 07.09.2006г. № 16636/7/31-3017).
При этом не имеет значения, когда ОС/ОФ были приобретены плательщиком-перебежчиком (при нахождении предприятия на едином налоге или даже еще до того*), - в любом случае в качестве «толчковой» должна браться бухгалтерская остаточная стоимость ОС на дату перехода.
Из этого далее и исходим.
Кроме того, в балансовую стоимость ОФ для целей налогового учета, на наш взгляд, войдут также расходы на те виды улучшений, которые ранее вошли в бухгалтерскую балансовую стоимость объектов ОС (то есть те, которые должны были привести к будущим экономическим выгодам).
Кроме того, по нашему мнению, в составе соответствующих групп 2-4 ОФ или в качестве отдельных «объектов» ОФ группы 1 должны быть учтены и недоамортизированные до даты перехода на общую систему расходы на улучшение арендуемых основных средств.
Теперь перейдем непосредственно к рассмотрению нашей ситуации.
Определяющее значение здесь будет иметь как раз не остаточная, а первоначальная стоимость конкретного объекта ОС. И именно исходя из нее можно сделать вывод, будет для целей налогового учета этот объект ОС учитываться в качестве ОФ или нет.
Тут самое время напомнить читателям содержание нормы п/п. 8.2.1 Закона О Прибыли:
«Под термином «основные фонды» следует понимать материальные ценности, которые предназначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых превышает 1000 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.
Расходы на приобретение каких-либо материальных ценностей, стоимость которых не превышает 1000 гривень, предназначенных для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, включаются в состав валовых затрат плательщика налога в общем порядке и учитываются для целей применения пункта 5.9 статьи 5 настоящего Закона».
Кто-нибудь, наверное, попытается отстоять иной подход: что для сравнения с упомянутой в норме тысячей гривень следует брать остаточную стоимость каждого объекта на дату перехода на общую систему. Ведь дословно в п/п. 8.2.1 указано: не «расходы на приобретение (сооружение) которых превышают», а «стоимость которых превышает» упомянутую 1000 гривень, потому, мол; эти слова из 8.2.1 вполне позволяют пойти путем сравнения именно остаточных стоимостей конкретных объектов ОС.
Однако мы считаем, что этот путь для плательщиков и неверен (а), и вреден (б).
В поддержку нашего «а» свидетельствует второй абзац п/п. 8.2.1, который начинается словами «Расходы на приобретение каких-либо материальных ценностей».
По нашему мнению, такая формулировка подтверждает, что и в первом абзаце данного подпункта законодатель тоже имел в виду расходы плательщика на приобретение (изготовление) конкретного объекта, которые и составили стоимость его приобретения (изготовления), а потому сюда никак не вписывается какая-то там остаточная стоимость этого объекта, сформировавшаяся у плательщика на некую дату.
Что же касается нашего «б», то (здесь немного отклонимся в сторону) любопытно разобраться, что при переходе с единого налога на общую систему произойдет с остаточной стоимостью тех объектов, которые, будучи в бухучете ОС, в состав налоговых ОФ по стоимости не пройдут. Именно о таких объектах идет речь во втором абзаце п/п. 8.2.1.
Будет уместным напомнить читателям о фискальном подходе налоговиков к остаткам любых ТМЦ (не являющихся ОФ) на дату перехода бывшего единоналожника на общую систему: налоговики считают, что поскольку расходы на приобретение таких переходных ТМЦ в валовые затраты не включались, то и учитывать такие остатки для целей перерасчета по пункту 5.9 Закона О Прибыли плательщик-перебежчик не имеет права - см., например, письмо ГНАУ от 06.02.2007 г. №2169/7/ 15-0217.
То есть такие не объекты ОФ при переходе на общую систему будут потеряны плательщиком как для целей амортизационных, так и для целей вало-возатратных**.
Поэтому если в вопросе «что больше 1000 грн» отталкиваться не от первоначальной стоимости объектов ОС, а от остаточной их стоимости на дату перехода на общую систему, то объектов ОФ тогда окажется меньше, зато чаще станут «возникать» МБП (ведь остаточная стоимость до требуемых 1000 грн дотянет реже), и значит - гораздо большее количество объектов (и сумм их стоимости) может быть похоронено плательщиком для целей налога на прибыль.
Кратко резюмируем вышесказанное.
Мы считаем, что в целях определения того, попадает ли при переходе на общую систему конкретный объект ОС в состав ОФ, для сравнения с 1000 грн необходимо брать первоначальную стоимость такого объекта (без НДС***). Если объект впоследствии улучшался, то к первоначальной стоимости (опять же - по нашему мнению) следует сначала добавить суммы расходов на эти дальнейшие улучшения, а затем уже проводить сравнение с тысячей гривень.
Остаточные стоимости по состоянию на дату перехода (даже если они будут меньше 1000 грн) тех объектов, чьи первоначальные стоимости**** превышали 1000 грн*****, войдут в общие балансовые стоимости групп 2-4 ОФ или составят балансовую стоимость отдельных объектов ОФ группы 1.
Если же стоимость отдельного объекта группы 1 на дату перехода будет меньше 1700 гривень, то в первом квартале нахождения на общей системе налогообложения можно списать остаточную стоимость такого объекта в валовые затраты на основании п/п. 8.3.7 Закона О Прибыли, но при этом логично будет исключить стоимость такого объекта из остатков «на начало» - то есть на дату перехода, чтоб не начислить на нее еще и амортизацию, в то же время при установлении предельных «10%» для целей п/п. 8.7.1 его стоимость стоит учесть.
Что же касается тех объектов, которые в состав ОФ не попадут, то о них мы писали выше.
Теперь с учетом изложенного вернемся к нашей ситуации.
Напомним, что стоимостный критерий в 1000 гривень был введен в Закон О Прибыли (в тот самый его подпункт 8.2.1) Законом от 01.07.2004 г. № 1957-IV и стал применяться к расходам на приобретение (изготовление) материальных объектов, понесенным (начисленным) плательщиками начиная с 07.07.2004 г. (даты вступления в силу данного Закона).
А не с 01.01.2004 г.! (Упомянутая неверная дата иногда называется.)
До 01.07.2004г. в качестве распределительного (ОФ - неОФ) порога принимался стоимостный критерий, установленный самим плательщиком для его бухучетных целей. То есть в данном случае это были упомянутые 500 гривень.
Мы бы здесь поступили следующим образом: для определения того, попадут ли в состав ОФ объекты ОС, которые были приобретены (изготовлены) до 01.07.2004 г., использовали бы бухучетный критерий в 500, а не 1000 гривень, который был установлен позднее.
Таким образом, остаточная стоимость всех объектов ОС, приобретенных (изготовленных) до 01.07.2004 г., должна сыграть для целей налогового учета и на дату перехода пополнить балансовые стоимости соответствующих групп. (О дешевых объектах ОФ группы 1 - см. наше замечание выше.)
Подтверждение нашему подходу можно найти в письме ГНАУ от 28.08.2007 г. № 16977/7/15-0317.
Там, в частности, указывалось следующее:
«Относительно правомерности увеличения плательщиком налога на прибыль предприятий балансовой стоимости запасов (МНМА) на начало отчетного года в декларации по налогу на прибыль предприятия.
Законом Украины «О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"» от 01.07.2004 г. № 1957-IV, нормы которого применяются плательщиками с 01.07.2004 г. (далее - Закон № 1957), подпункт 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона [О Прибыли] дополнен абзацем вторым следующего содержания:
«Расходы на приобретение каких-либо материальных ценностей, стоимость которых не превышает 1000 гривень, предназначенных для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, включаются в состав валовых затрат плательщика налога в общем порядке и учитываются для целей применения пункта 5.9 статьи 5 настоящего Закона».
Поскольку до 1 июля 2004 года указанный абзац в Законе [О Прибыли] отсутствовал, то материальные ценности, стоимость которых не превышает 1000 гривень и которые предназначались для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога в течение периода, превышавшего 365 дней (далее - МНМА), приобретенные до указанной даты, отражались в налоговом учете такого плательщика налога в составе основных фондов соответствующей группы.
При этом «Переходными положениями» Закона № 1957 не предусмотрены нормы относительно перевода МНМА, приобретенных до 01,07.2004 г., из состава основных фондов в запасы.
В связи с указанными изменениями приказом Государственной налоговой администрации Украины от 12.10.2005 г. № 448, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 02,11.2005 г. за № 1323/ 11603, приложение К1/1 [к] декларации по налогу на прибыль предприятия дополнено строкой А7*******, предусматривающей отражение материальных ценностей, которые используются в хозяйственной деятельности более 365 календарных дней и стоимость которых не превышает 1000 грн. Указанное приложение заполняется в случае, если плательщик налога приобрел МНМА после 01.07.2004 года.
Поскольку декларирование налоговых обязательств по форме с учетом приказа Государственной налоговой админисграции Украины от 12.10.2005г. № 448 осуществлялось плательщиками налога на прибыль начиная с отчетного периода 2005 год, то в декларации за 9 месяцев 2005 года МНМА отражались только по строке Л приложения К1/1 [к] декларации, а начиная с отчетного периода 2005 год - по строкам А и А7 данного приложения.
Позиция относительно правомерности отражения в декларации по налогу на прибыль предприятия балансовой стоимости запасов, приобретенных и оплаченных плательщиками налога на прибыль в период пребывания таких плательщиков на упрощенной системе налогообложения, после перехода на общую систему налогообложения изложена Государственной налоговой администрацией Украины в письме от 06.02.2007 г. № 2169/7/15-0217».
(Кстати, судя по последнему процитированному нами абзацу из этого письма - не исключаем, что в нем рассматривалась ситуация, подобная данной. Даже если это не так, то, на наш взгляд, аналогия здесь вполне уместна.)
Еще раз напомним, что изложенное выше (кроме цитаты) является лишь нашим субъективным мнением.
Так что - возможны варианты.
Например, если не спорить с ГНАУ насчет ее подхода в отношении проблемы с валовозатратностъю переходящих ТМЦ-остатков, то выгоднее все имеющиеся на балансе на дату перехода ОС зачислить в состав ОФ,- важно только быть готовыми отстоять такое свое решение.
Если же плательщик достаточно смел и готов побороться за валовозатратность тех ОС-ТМЦ, которые по стоимости не вписываются в ОФ, то тогда такую «дешевку» лучше не включать в ОФ, а вести, как мы уже писали, по пути 5.9 кВЗ.
___________________________
* Случаи с приобретением (сооружением) ОФ «до того» - упоминаются в консультации из «Вестника налоговой службы Украины» № 13/2002 и в упомянутом письме ГНАУ от 07.09.2006 г.
** Есть, правда, небольшая надежда побороться за затраты - но только для смелых, и только при последующей продаже таких недо-амортизированных (в бухучете) объектов, косвенно опираясь на консультацию из «Вестника налоговой службы Украины» № 13/2002.
*** За исключением тех случаев, когда согласно законодательству НДС должен включаться в налоговом учете в стоимость основных фондов,- тогда с упомянутой 7000 гривень должна сравниваться стоимость объекта уже с учетом НДС. И хотя это выглядит не совсем логично, налоговики придерживаются именно такого подхода- см. на этот счет, например, письмо ГНАУ от 05.11.2004г. N321546/7/11-1117.
**** Выгоднее, безусловно, брать в расчет первоначальные стоимости объектов с учетом вошедших в них сумм их улучшений (если таковые имели место быть), чтобы побольше дешевых ОС были зачислены при переходе в состав ОФ плательщика. Хотя с обоснованием такого подхода могут возникнуть некоторые проблемы...
****** Это наверняка касается ОС, приобретенных (изготовленных) начиная с 01.07.2004 г.; что же касается ОС более старых - то там есть нюансы, о которых см. ниже.
******* См. табл. 1 приложения К1/1 к строкам 01.2, 01.5, 04.2, 04.10, 04.12 и 07 декларации по налогу на прибыль предприятия.
"Бухгалтер" № 22, июнь (II) 2009 г.
Подписной индекс 74201